Tax rulings στον όμιλο Apple – C-465/20 P

Μητρική του ομίλου Apple είναι η εταιρεία Apple Inc, που εδρεύει στις Η.Π.Α., η οποία ελέγχει διάφορες εταιρείες που έχουν συσταθεί κατά το ιρλανδικό δίκαιο μέσω της κατά 100% θυγατρικής της, Apple Operations International, που κατέχει το 100% της Apple Operations Europe (AOE). Η ΑΟΕ κατέχει το 100% της Apple Sales International (ASI). Η ASI και η AOE έχουν συσταθεί στην Ιρλανδία, αλλά δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ιρλανδίας. Καθεμία από αυτές διαθέτει ένα υποκατάστημα στην Ιρλανδία, το οποίο δεν έχει ξεχωριστή νομική προσωπικότητα.

Η ASI και η AOE είχαν συνάψει με τη μητρική Apple Inc. συμφωνία επιμερισμού του κόστους, η οποία προέβλεπε, μεταξύ άλλων, την παραχώρηση σε αυτές αδειών χρήσης, ώστε να μπορούν να χρησιμοποιούν τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου. Η χρήση αυτή συνίστατο, ιδίως, στην κατασκευή και πώληση των σχετικών προϊόντων σε όλες τις περιοχές εκτός της αμερικανικής ηπείρου.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του ιρλανδικού εταιρικού φορολογικού δικαίου, οι εταιρείες που δεν είχαν έδρα στην Ιρλανδία φορολογούνταν για το επιχειρηματικό εισόδημα που αποκτούσαν άμεσα ή έμμεσα μέσω υποκαταστήματος στην Ιρλανδία. Το 1990, οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές έλαβαν αιτήματα από τους προκατόχους της ASI και της AOE για να προσδιορίσουν τα φορολογητέα κέρδη τους. Στο πλαίσιο αυτό, εξέδωσαν δύο φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) το 1991 και το 2007.

Κατόπιν επίσημης διαδικασίας έρευνας που κινήθηκε το 2014, η Επιτροπή, με την απόφαση SA.38373/2014, έκρινε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις επέτρεψαν στην ASI και στην AOE να μειώσουν το ποσό του φόρου για το οποίο ήταν υπόχρεες στην Ιρλανδία κατά την περίοδο 1991-2014, και ότι αυτή η μείωση του ποσού του φόρου αποτελούσε πλεονέκτημα έναντι άλλων εταιρειών που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Πιο συγκεκριμένα, η Επιτροπή έκρινε πως το γεγονός ότι οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές είχαν αποδεχθεί την παραδοχή ότι οι άδειες εκμετάλλευσης των δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου Apple που κατείχαν η ASI και η AOE, και επομένως τα έσοδα που προέρχονται από αυτές, έπρεπε να κατανεμηθούν εκτός Ιρλανδίας, είχε ως αποτέλεσμα τα ετήσια φορολογητέα κέρδη της ASI και της AOE στην Ιρλανδία να αποκλίνουν από μια αξιόπιστη προσέγγιση που βασίζεται στις συνθήκες της αγοράς.

Η Ιρλανδία, η ASI και η AOE άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως ενώπιον του ΓεΔΕΕ (T-778/16 & T-892/16), οι οποίες έγιναν δεκτές. Το ΓεΔΕΕ έκρινε ως εσφαλμένη την κύρια επιχειρηματολογία της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος για δύο λόγους που αφορούσαν, πρώτον, τις εκτιμήσεις της σχετικά με την «κανονική» φορολόγηση βάσει της ιρλανδικής φορολογικής νομοθεσίας και, δεύτερον, τις εκτιμήσεις της σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple. Στη βάση αυτή, ακύρωσε την παραπάνω απόφαση της Επιτροπής. Κατόπιν τούτου, η Επιτροπή άσκησε την παρούσα αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του ΔΕΕ.

Το ΔΕΕ ξεκίνησε την ανάλυση του με ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις που συνοψίζουν τη νομολογία του επί του ελέγχου φορολογικών μέτρων. Μεταξύ αυτών, υπενθύμισε ότι οι παρεμβάσεις των κρατών μελών σε τομείς, οι οποίοι δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στο ενωσιακό δίκαιο, δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της ΣΛΕΕ περί κρατικών ενισχύσεων. Επομένως, τα κράτη μέλη οφείλουν να απέχουν από τη θέσπιση οποιουδήποτε φορολογικού μέτρου ικανού να αποτελέσει κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την κοινή αγορά. Όσον αφορά την προϋπόθεση σχετικά με το επιλεκτικό πλεονέκτημα, αυτή επιβάλλει να εξετάζεται εάν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, ως αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση, δυνάμενη κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις. Στο πλαίσιο αυτό, υπενθύμισε τον έλεγχο των τριών σταδίων για φορολογικά μέτρα και τις βασικές αρχές που διατυπώθηκαν στις αποφάσεις C-451/21 P και C-454/21 P.

 

α) Η αρχή των ίσων αποστάσεων και η εφαρμογή της προσέγγισης «κατ’ αποκλεισμόν»

Στη βάση των εν λόγω αρχών, το ΔΕΕ εξέτασε, εν πρώτοις, τη μεθοδολογία της Επιτροπής. Η Επιτροπή είχε επιμερίσει τα κέρδη που προέκυψαν από την εκμετάλλευση των αδειών χρήσης δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας στα ιρλανδικά υποκαταστήματα, με την αιτιολογία ότι τα κεντρικά γραφεία της ASI και της AOE δεν είχαν υπαλλήλους ή φυσική παρουσία που να διασφαλίζει τον έλεγχο και τη διαχείρισή τους. Το ΓεΔΕΕ έκρινε ότι η εν λόγω μεθοδολογία ήταν εσφαλμένη, διότι κατέληγε σε μία προσέγγιση για τον επιμερισμό των κερδών «κατ’ αποκλεισμόν», η οποία δεν συνάδει με την αρχή των ίσων αποστάσεων.

Το ΔΕΕ επεσήμανε, αρχικά, ότι η συλλογιστική της Επιτροπής θεμελιώνεται στην παραδοχή ότι η εφαρμογή του οικείου πλαισίου αναφοράς απαιτούσε να καθοριστεί εκ των προτέρων μία μέθοδος επιμερισμού των κερδών, η οποία δεν οριζόταν στις ίδιες αυτές διατάξεις αναφοράς. Περαιτέρω, η παραπάνω μέθοδος έπρεπε να καταλήξει σε αποτέλεσμα σύμφωνο με την αρχή των ίσων αποστάσεων (ή αρχή του πλήρους ανταγωνισμού). Η παραδοχή αυτή δεν αμφισβητήθηκε από το ΓεΔΕΕ, το οποίο, όμως, υπογράμμισε ότι το άρθρο 107 (1) ΣΛΕΕ δεν συνεπάγεται την υποχρέωση των κρατών μελών να εφαρμόζουν την αρχή αυτή, ανεξάρτητα από το περιεχόμενο της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας που εφαρμόζεται στη φορολόγηση των εν λόγω εταιριών. Το ΔΕΕ παρατήρησε ότι η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων στην παρούσα υπόθεση βασίζεται στους φορολογικούς κανόνες του ιρλανδικού δικαίου που αφορούν τη φορολογία των εταιρειών και, ως εκ τούτου, στο σύστημα αναφοράς που είχε προσδιορίσει η Επιτροπή και επιβεβαίωσε το ΓεΔΕΕ. Το τελευταίο, μάλιστα, αναγνώρισε ότι η εφαρμογή του οικείου πλαισίου αναφοράς αντιστοιχούσε κατ’ ουσίαν στη λειτουργική και πραγματική ανάλυση στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου ανάλυσης που υιοθετεί ο ΟΟΣΑ και το οποίο στάδιο αποσκοπεί στον προσδιορισμό των στοιχείων του ενεργητικού, των δραστηριοτήτων και των κινδύνων που πρέπει να επιμερίζονται στη μόνιμη εγκατάσταση μιας εταιρείας. Στη βάση αυτή, διαπίστωσε ότι η Επιτροπή δεν είχε υποπέσει σε σφάλμα, όταν στηρίχθηκε στην αρχή των ίσων αποστάσεων, προκειμένου να διαπιστώσει εάν, κατά την εφαρμογή του πλαισίου αναφοράς από τις ιρλανδικές φορολογικές αρχές, το ποσοστό των κερδών που αποδόθηκαν στα υποκαταστήματα της ASI και της AOE για τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες στην Ιρλανδία αντιστοιχούσε στο επίπεδο των κερδών που θα είχαν αποκτηθεί από την άσκηση των εν λόγω επιχειρηματικών δραστηριοτήτων υπό συνθήκες αγοράς. Η προσέγγιση της Επιτροπής συμπίπτει κατ’ ουσίαν με την εγκεκριμένη προσέγγιση του ΟΟΣΑ για την εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων και λαμβάνει υπόψη την κατανομή των περιουσιακών στοιχείων, των δραστηριοτήτων και των κινδύνων μεταξύ των υποκαταστημάτων αυτών και άλλων τμημάτων των εταιρειών αυτών.

Περαιτέρω, η Επιτροπή θεώρησε ότι, όσον αφορά τη μέθοδο επιμερισμού κερδών που βασίζεται στην αρχή των ίσων αποστάσεων την οποία, κατά την άποψή της, έπρεπε να ακολουθήσουν οι ιρλανδικές φορολογικές αρχές δυνάμει των κανόνων του συστήματος αναφοράς, τα κέρδη που καταλογίζονται στο υποκατάστημα αλλοδαπής εταιρείας είναι «τα κέρδη που αναμένεται ότι θα είχε το εν λόγω υποκατάστημα, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, ιδίως στις συναλλαγές του με τα άλλα μέρη της επιχείρησης, εάν ήταν χωριστή και ανεξάρτητη επιχείρηση με τις ίδιες ή παρεμφερείς δραστηριότητες υπό τις ίδιες ή παρεμφερείς συνθήκες, λαμβάνοντας υπόψη τις ασκούμενες δραστηριότητες, τα χρησιμοποιούμενα στοιχεία ενεργητικού και τους κινδύνους που αναλαμβάνει η εταιρία μέσω του υποκαταστήματός της και μέσω των άλλων μερών της επιχείρησης» (σκ. 125). Επομένως, κατά την Επιτροπή, εναπέκειτο εν προκειμένω στις ιρλανδικές αρχές να εξακριβώσουν, πριν εγκρίνουν την προταθείσα από την Apple μέθοδο επιμερισμού κερδών, εάν, όπως ισχυριζόταν η Apple, οι άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας και τα σχετικά κέρδη έπρεπε να επιμεριστούν εκτός Ιρλανδίας. Προς τούτο, όφειλαν να συγκρίνουν τις ασκούμενες δραστηριότητες, τα χρησιμοποιούμενα στοιχεία ενεργητικού και τους κινδύνους που αναλάμβαναν η ASI και η AOE μέσω, αντιστοίχως, των εδρών τους και των ιρλανδικών υποκαταστημάτων τους.

Το ΔΕΕ έκρινε ότι, βάσει της παραπάνω συλλογιστικής, η Επιτροπή εκτίμησε καταρχάς ότι, προκειμένου να καθορίσει, σύμφωνα με το σύστημα αναφοράς, τα φορολογητέα κέρδη της ASI και της AOE στην Ιρλανδία, σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων, έπρεπε να συγκριθούν οι δραστηριότητες που ασκούσαν, αντιστοίχως, οι έδρες και τα ιρλανδικά υποκαταστήματα των εταιρειών αυτών σε σχέση με τη χρήση των αδειών διανοητικής ιδιοκτησίας. Στη συνέχεια, κατ’ εφαρμογήν του κριτηρίου αυτού, προέβη σε χωριστή εξέταση του ρόλου που ανέλαβε κάθε μία από τις ως άνω έδρες και κάθε ένα από τα συγκεκριμένα υποκαταστήματα σε σχέση με τις εν λόγω άδειες. Κατά το πέρας της εξέτασης, η Επιτροπή διαπίστωσε, αφενός, την πλήρη απουσία δραστηριοτήτων σε σχέση με τις άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας, όσον αφορά τις έδρες και, αφετέρου, ενεργό ρόλο των ιρλανδικών υποκαταστημάτων που απέρρεε από την άσκηση δραστηριοτήτων και την ανάληψη κινδύνων που συνδέονται με τη διαχείριση και τη χρήση των επίμαχων αδειών. Η διαπίστωση ότι οι έδρες δεν ασκούσαν «ενεργές ή κρίσιμες» δραστηριότητες στηρίζεται στην έλλειψη αποδείξεων περί του αντιθέτου εκ μέρους της Apple Inc., σε συνδυασμό με τη διαπίστωση της πραγματικής έλλειψης ικανότητας των εδρών αυτών να προβούν όντως στις δραστηριότητες αυτές. Στη βάση αυτή, το ΔΕΕ διαπίστωσε ότι η κύρια συλλογιστική της Επιτροπής δεν στηρίζεται μόνο στη μη άσκηση δραστηριοτήτων συναφών με τις άδειες, ασκούμενων από τις έδρες σε σχέση με τις άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας, αλλά και στην ανάλυση των δραστηριοτήτων που πράγματι ασκούσαν τα υποκαταστήματα σε σχέση με τις άδειες. Ως εκ τούτου, η διαπίστωση ότι οι έδρες δεν είχαν ούτε υπαλλήλους ούτε φυσική παρουσία εκτός των ιρλανδικών υποκαταστημάτων δεν ήταν από μόνο του καθοριστικό για το συμπέρασμα της Επιτροπής ότι οι άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας και τα σχετικά κέρδη έπρεπε να επιμεριστούν στα υποκαταστήματα αυτά. Η Επιτροπή είχε συναγάγει το εν λόγω συμπέρασμα κατόπιν της συσχέτισης δύο διακριτών διαπιστώσεων, ήτοι, αφενός, της απουσίας ενεργών ή κρίσιμων δραστηριοτήτων και κινδύνων που αναλαμβάνουν οι έδρες και, αφετέρου, της πολλαπλότητας και του κεντρικού χαρακτήρα των ασκούμενων δραστηριοτήτων και των κινδύνων που αναλαμβάνουν τα υποκαταστήματα.

Ενόψει των παραπάνω, το ΔΕΕ διαπίστωσε ότι το ΓεΔΕΕ υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο, καθόσον έκρινε ότι η Επιτροπή, με την κύρια συλλογιστική της, περιορίστηκε σε προσέγγιση «κατ’ αποκλεισμόν».

 

β) Επί του παραδεκτού των αποδεικτικών στοιχείων

Το ΓεΔΕΕ είχε κρίνει ότι, λόγω ορισμένων εξουσιοδοτήσεων που είχαν χορηγηθεί από την Apple Inc. στις ASI και AOE, η Επιτροπή εσφαλμένα είχε καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η διαχείριση των δικαιωμάτων της διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου Apple, αναλήφθηκε κατ’ ανάγκην από τα ιρλανδικά υποκαταστήματα των ASI και AOE. Αντιθέτως, βάσει των εξουσιοδοτήσεων αυτών, προέκυπτε ότι οι αποφάσεις περί των δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας λαμβάνονταν συγκεντρωτικά για τον όμιλο, στην έδρα της μητρικής εταιρείας, στις Η.Π.Α. και όχι στα ιρλανδικά υποκαταστήματα. Η Επιτροπή αμφισβήτησε το παραδεκτό των αποδεικτικών στοιχείων στα οποία βασίστηκε το ΓεΔΕΕ για την παραπάνω κρίση.

Το ΔΕΕ διαπίστωσε ότι οι εν λόγω εξουσιοδοτήσεις ουδέποτε είχαν τεθεί υπόψη της Επιτροπής κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας. Τα μόνα έγγραφα που είχαν περιέλθει σε γνώση της ήταν μερικά ηλεκτρονικά μηνύματα μεταξύ των διευθυντών της Apple Inc. σχετικά με τις συμβάσεις με τους τρίτους παραγωγούς και τους παρόχους τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, τα οποία περιορίζονταν, κατ’ ουσίαν, στις δραστηριότητες που ασκούσαν υπάλληλοι της Apple Inc. στο πλαίσιο της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους και δεν περιείχαν καμιά άμεση ή έμμεση αναφορά στην ASI. Επομένως, επρόκειτο για έγγραφα που δεν συνδέονταν με το αντικείμενο της επίσημης διαδικασίας έρευνας, στο μέτρο που αφορούσαν τις δραστηριότητες μιας οντότητας διακριτής από την ASI και ενδοομιλικές σχέσεις που δεν συνδέονται με το αντικείμενο των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης. Συνεπώς, δεν είναι δυνατόν να υποστηριχθεί ότι η Επιτροπή, ακόμη και εάν μπορούσε να υποθέσει την ύπαρξή τους, ήταν υποχρεωμένη να ζητήσει την προσκόμιση των αποδεικτικών αυτών στοιχείων κατά την επίσημη διαδικασία έρευνας. Αντιθέτως, η ASI και η AOE όφειλαν να υποβάλουν τα εν λόγω στοιχεία στην Επιτροπή στο πλαίσιο της διαδικασίας, εφόσον εκτιμούσαν ότι ήταν ικανά να αποδείξουν το υποστατό και τη σημασία του συγκεντρωτικού χαρακτήρα όσον αφορά τη λήψη στρατηγικών αποφάσεων εντός του ομίλου Apple, τις οποίες λάμβαναν οι διευθυντές του ομίλου στις Η.Π.Α.

Ως εκ τούτου, το ΔΕΕ έκρινε ότι δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι δεν έλαβε υπόψη τις εν λόγω εξουσιοδοτήσεις κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας, στο μέτρο που, ενώ είχε ζητήσει και εξετάσει όλα τα πρακτικά των διοικητικών συμβουλίων της ASI και της AOE κατά την κρίσιμη περίοδο, εκείνα μνημόνευαν λακωνικά και μόνον τις εν λόγω εξουσιοδοτήσεις. Συνεπώς, το ΓεΔΕΕ, στο μέτρο που είχε λάβει υπόψη απαράδεκτα αποδεικτικά στοιχεία, είχε υποπέσει σε διαδικαστική πλημμέλεια.

 

γ) Επί των εσόδων που απέφεραν οι άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας

Εν συνεχεία, το ΔΕΕ εξέτασε την κρίση του ΓεΔΕΕ ότι τα υποκαταστήματα της ASI και της AOE στην Ιρλανδία δεν έλεγχαν τις άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου και δεν απέφεραν τα κέρδη που είχε εντοπίσει η Επιτροπή. Οι διάδικοι είχαν συμφωνήσει ότι, στο πλαίσιο της λειτουργικής ανάλυσης που απαιτείται για την εφαρμογή του συστήματος αναφοράς, δεν ασκούν επιρροή οι δραστηριότητες που ασκεί μια χωριστή οντότητα, εν προκειμένω η Apple Inc., σε σχέση με την αλλοδαπή εταιρία για την οποία πρέπει να εκτιμηθεί το φορολογητέο κέρδος στην Ιρλανδία. Ωστόσο, υποστήριξαν αποκλίνουσες απόψεις ως προς το εύρος και το περιεχόμενο της ανάλυσης που απαιτείται δυνάμει του ιρλανδικού δικαίου. Το ΓεΔΕΕ έκρινε ότι το σύστημα αναφοράς, η αρχή των ίσων αποστάσεων και η προσέγγιση που χρησιμοποιεί ο ΟΟΣΑ απαιτούν, για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών αλλοδαπής εταιρείας στην Ιρλανδία, τη διενέργεια «λειτουργικής» ανάλυσης για τον καθορισμό των δραστηριοτήτων που ασκεί, των στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιεί και των κινδύνων που αναλαμβάνει το υποκατάστημα της εταιρίας αυτής στην Ιρλανδία.

Το ΔΕΕ έκρινε ότι η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη με το οικείο σύστημα αναφοράς, το οποίο, προκειμένου να καθοριστεί το φορολογητέο εισόδημα αλλοδαπής εταιρίας στην Ιρλανδία, απαιτεί να προσδιορίζονται «τα αποτελέσματα εκμετάλλευσης που προκύπτουν άμεσα ή έμμεσα μέσω του υποκαταστήματος και το σύνολο των εισοδημάτων από περιουσιακά στοιχεία ή δικαιώματα που χρησιμοποιούνται από το υποκατάστημα ή κατέχονται από το υποκατάστημα ή για λογαριασμό του υποκαταστήματος» (σκ. 200). Ο καθορισμός αυτός απαιτεί σύγκριση των δραστηριοτήτων που ασκούν οι διάφορες εταιρείες του ομίλου σε σχέση με τα στοιχεία αυτά. Η σύγκριση αυτή καθιστά δυνατό να εξακριβωθεί αν η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού στην αλλοδαπή εταιρία, την οποίαν δέχτηκαν οι φορολογικές αρχές ως βάση υπολογισμού των φορολογητέων κερδών στην Ιρλανδία, συνάδει με την πραγματική κατανομή των δραστηριοτήτων, των στοιχείων ενεργητικού και των κινδύνων μεταξύ των διαφόρων εταιρειών του ομίλου. Ως εκ τούτου, το κριτήριο καθορισμού των κερδών αλλοδαπής εταιρίας, το οποίο το είχε κριθεί εφαρμοστέο από το ΓεΔΕΕ βάσει του συστήματος αναφοράς, επιτάσσει να λαμβάνεται υπόψη η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των δραστηριοτήτων και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της εταιρίας αυτής, χωρίς να απαιτεί τη συνεκτίμηση του ρόλου που διαδραματίζουν διακριτές οντότητες.

Στη βάση αυτή, το ΔΕΕ διαπίστωσε ότι το ΓεΔΕΕ είχε στηριχθεί, άμεσα ή έμμεσα, στις δραστηριότητες που ασκούσε η Apple Inc. σε σχέση με τη διαχείριση των δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου Apple στο πλαίσιο της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους ή της συμφωνίας παροχής υπηρεσιών μάρκετινγκ ή ακόμη στο πλαίσιο του ρόλου της ως μητρικής εταιρίας, συγκρίνοντας τις εν λόγω δραστηριότητες με εκείνες που ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα. Ως εκ τούτου, το ΓεΔΕΕ, συνέκρινε εσφαλμένα τις δραστηριότητες που ασκούσαν τα υποκαταστήματα αυτά σε σχέση με τις άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας, με εκείνες που ασκούσε η Apple Inc. σε σχέση με τη διανοητική ιδιοκτησία του ομίλου Apple και όχι με τις δραστηριότητες που ασκούσαν πράγματι οι έδρες σε σχέση με τις εν λόγω άδειες.

Έτσι, το ΔΕΕ διαπίστωσε ότι το ΓεΔΕΕ, εστιάζοντας, κατά την εξέταση των εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με τις δραστηριότητες εντός του ομίλου Apple, στις δραστηριότητες και τους κινδύνους που είχε αναλάβει η Apple Inc. σε σχέση με τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας, αντί να επικεντρωθεί αποκλειστικά στις δραστηριότητες που ασκούσαν αντιστοίχως τα ιρλανδικά υποκαταστήματα και οι εταιρικές έδρες της ASI και της AOE σε σχέση με τη διαχείριση και την εκμετάλλευση των αδειών διανοητικής ιδιοκτησίας, προέβη σε χαρακτηρισμό των εξετασθέντων πραγματικών περιστατικών εφαρμόζοντας νομικό κριτήριο διαφορετικό από εκείνο που το ίδιο είχε κρίνει εφαρμοστέο δυνάμει του συστήματος αναφοράς. Το εν λόγω σύστημα αναφοράς επέτασσε να λαμβάνεται υπόψη η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των δραστηριοτήτων και των κινδύνων μεταξύ του υποκαταστήματος και των λοιπών μερών της αλλοδαπής εταιρίας και, κατ’ εφαρμογήν των φορολογικών αρχών που εφαρμόζονταν δυνάμει του ιρλανδικού δικαίου, αποκλείοντας τη συνεκτίμηση του ρόλου διακριτών οντοτήτων, όπως η μητρική εταιρία της αλλοδαπής εταιρίας.

 

δ) Αναίρεση της απόφασης και κρίση του ΔΕΕ επί της προσφυγής

Για το σύνολο των παραπάνω λόγων, το ΔΕΕ έκανε δεκτή την αίτηση αναίρεσης και εκδίκασε το ίδιο τις προσφυγές στην ουσία τους. Με δεδομένο ότι είχε ήδη διαπιστώσει ότι η Επιτροπή είχε προσδιορίσει ορθά το σύστημα αναφοράς βάσει του ιρλανδικού δικαίου, το ΔΕΕ απέρριψε, εν πρώτοις, τους σχετικούς λόγους της προσφυγής.

 

1. i) Επί των δραστηριοτήτων των ASI και AOE

Οι προσφεύγουσες υποστήριξαν ότι οι δραστηριότητες και οι δραστηριότητες των ιρλανδικών υποκαταστημάτων των ASI και AOE, όπως είχαν προσδιοριστεί από την Επιτροπή, αντιπροσώπευαν ένα ελάχιστο μέρος της οικονομικής δραστηριότητας και των κερδών των εν λόγω εταιρειών και ότι, εν πάση περιπτώσει, οι δραστηριότητες αυτές δεν περιλάμβαναν ούτε τη διαχείριση ούτε τη λήψη στρατηγικών αποφάσεων σχετικά με την ανάπτυξη και την εμπορική εκμετάλλευση της διανοητικής ιδιοκτησίας της Apple.

To ΔΕΕ επανέλαβε ότι το ΓεΔΕΕ, αφενός, είχε εσφαλμένα δεχθεί τον κρίσιμο χαρακτήρα των δραστηριοτήτων που ασκούσε η Apple Inc. στο πλαίσιο του επιμερισμού των κερδών της ASI και της AOE μεταξύ των εταιρικών εδρών και των αντίστοιχων υποκαταστημάτων τους και, αφετέρου, είχε υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο διαπιστώνοντας ότι τα διευθυντικά όργανα της ASI και της AOE ασκούσαν, απευθείας ή κατ’ εξουσιοδότηση, βασικές δραστηριότητες όσον αφορά τις άδειες διανοητικής ιδιοκτησίας. Περαιτέρω, ο επιμερισμός από φορολογικής απόψεως, των αδειών διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου Apple στα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE, καθώς και ο συνακόλουθος επιμερισμός των κερδών που προέκυπταν από τη χρήση των αδειών αυτών, απέρρεαν ευθέως από την ορθή εφαρμογή των σχετικών φορολογικών αρχών στη δομή του ομίλου Apple, όπως αυτή διαμορφώθηκε από την ίδια την Apple Inc. μέσω της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους. Επομένως, η ανάγκη να ληφθεί υπόψη, για τους σκοπούς της εφαρμογής του συστήματος αναφοράς, η κατανομή των στοιχείων ενεργητικού, των δραστηριοτήτων και των κινδύνων μεταξύ των ιρλανδικών υποκαταστημάτων και των λοιπών μερών των εν λόγω εταιρειών, ανεξαρτήτως του ρόλου που ενδεχομένως διαδραμάτισε η Apple Inc., απέρρεε αποκλειστικά από την επιλογή του ομίλου Apple να μεταφέρει, μέσω της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους, τις δαπάνες και τους κινδύνους που συνδέονται με τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου.

Κατά συνέπεια, η Επιτροπή είχε αποδείξει ότι, λαμβανομένων υπόψη, αφενός, των δραστηριοτήτων που πράγματι ασκούσαν τα ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE και, αφετέρου, της έλλειψης συγκλινόντων στοιχείων ικανών να αποδείξουν την ύπαρξη στρατηγικών αποφάσεων τις οποίες λάμβαναν και εφάρμοζαν οι έδρες των εταιριών αυτών οι οποίες βρίσκονταν εκτός Ιρλανδίας, τα κέρδη που προέκυψαν από την εκμετάλλευση των αδειών διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου Apple έπρεπε να επιμεριστούν στα εν λόγω ιρλανδικά υποκαταστήματα της ASI και της AOE για τον προσδιορισμό των ετήσιων φορολογητέων κερδών.

 

1. ii) Επιλεκτικότητα

Οι προσφεύγουσες αμφισβήτησαν την επιλεκτικότητα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, στο μέτρο που, αφενός, η επιλεκτικότητα δεν μπορεί να τεκμαρθεί εν προκειμένω και, αφετέρου, δεν υπήρξε κατά παρέκκλιση ή επιλεκτική μεταχείριση της ASI και της AOE σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση.

Το ΔΕΕ υπενθύμισε, αρχικά, ότι η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα, που απορρέει από το άρθρο 107 (1) ΣΛΕΕ, πρέπει να διακρίνεται σαφώς από την παράλληλη διαπίστωση οικονομικού πλεονεκτήματος, καθόσον, όταν η Επιτροπή διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος, υπό την ευρεία του όρου έννοια, απορρέοντος άμεσα ή έμμεσα από συγκεκριμένο μέτρο, υποχρεούται να αποδείξει, περαιτέρω, ότι το πλεονέκτημα αυτό ευνοεί ειδικώς μία ή περισσότερες επιχειρήσεις. Εντούτοις, τα κριτήρια αυτά δεν αποκλείεται να μπορούν να εξεταστούν από κοινού, εφόσον από την ανάλυση στην οποία προβαίνει η Επιτροπή προκύπτει, αφενός, ότι το επίμαχο μέτρο παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα στον αποδέκτη του και, αφετέρου, ότι το πλεονέκτημα αυτό δεν χορηγείται σε επιχειρήσεις που βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση. Όσον αφορά ειδικότερα τα φορολογικά μέτρα, η εξέταση του πλεονεκτήματος και η εξέταση της επιλεκτικότητας αλληλεπικαλύπτονται, δεδομένου ότι τα δύο αυτά κριτήρια απαιτούν να αποδειχθεί ότι το αμφισβητούμενο φορολογικό μέτρο έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του φόρου που θα όφειλε κανονικά ο δικαιούχος του μέτρου εάν είχε υπαχθεί στο «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, το οποίο εφαρμόζεται στους λοιπούς φορολογουμένους που βρίσκονται στην ίδια με αυτόν κατάσταση.

Συνακόλουθα, το ΔΕΕ έκρινε ότι η Επιτροπή είχε αποδείξει επαρκώς ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν ως αποτέλεσμα να τύχουν η ASI και η AOE ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης σε σχέση με τις ημεδαπές εταιρείες, οι οποίες φορολογούνται στην Ιρλανδία και οι οποίες δεν μπορούσαν να επωφεληθούν από τις εν λόγω αποφάσεις της φορολογικής αρχής. Δηλαδή, ιδίως σε σχέση με τις αυτόνομες μη καθετοποιημένες εταιρείες, τις καθετοποιημένες εταιρίες ενός ομίλου που πραγματοποιούν συναλλαγές με τρίτους ή τις καθετοποιημένες εταιρίες ενός ομίλου που πραγματοποιούν συναλλαγές με συνδεδεμένες εταιρίες του ομίλου, καθορίζοντας την τιμή των συναλλαγών αυτών υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Κι αυτό, παρά το ότι οι ως άνω εταιρείες βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει το σύστημα αναφοράς, ο οποίος συνίσταται στη φορολόγηση των κερδών που πραγματοποιούνται στην Ιρλανδία. Επομένως, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, στο μέτρο που μείωναν το ετήσιο ποσό φόρου που η ASI και η AOE υποχρεούνταν να καταβάλλουν στην Ιρλανδία σε σχέση, μεταξύ άλλων, με τις μη καθετοποιημένες εταιρείες των οποίων το φορολογητέο κέρδος αντικατόπτριζε τις τιμές που καθορίζονταν στην αγορά και αποτελούσαν αντικείμενο διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, συνεπάγονταν διαφορετική μεταχείριση η οποία παρέκκλινε από το σύστημα αναφοράς και εισήγαγε δυσμενείς διακρίσεις.

Όσον αφορά το ζήτημα εάν η διάκριση που προκαλείται από τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δικαιολογείται από τη φύση και τη λογική του φορολογικού συστήματος στην Ιρλανδία, η Επιτροπή είχε κρίνει ότι κανένα από τα προβληθέντα κατά τη διοικητική διαδικασία επιχειρήματα, τα οποία αντλούνταν, κατ’ ουσίαν, από την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας της ιρλανδικής φορολογικής αρχής, από την πρακτική της εν λόγω φορολογικής αρχής και από την «αποτελεσματικότητα του φορολογικού συστήματος» στην οποία υποτίθεται ότι συνέβαλλαν οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, δεν δικαιολογούσαν τη μεταχείριση των ASI και AOE, που συνίστατο στη χορήγηση στις εταιρείες αυτές επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Περαιτέρω, η Ιρλανδία δεν μπόρεσε να εξηγήσει τους λόγους για τους οποίους οι εκτιμήσεις της Επιτροπής, που περιλαμβάνονται σε αυτό το μέρος της επίδικης απόφασης, ήταν εσφαλμένες. Ειδικότερα, η Ιρλανδία δεν διευκρίνισε με ποιον τρόπο η αρχή της εδαφικότητας, την οποία είχε επικαλεστεί, απαιτούσε κατ’ ανάγκην ευνοϊκή μεταχείριση για τις αλλοδαπές εταιρείες.

Περαιτέρω, το ΔΕΕ απέρριψε με συνοπτικότερες αιτιολογίες τα επιχειρήματα περί απουσίας κρατικών πόρων, παραβίασης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης, και παραβίασης των αρχών ασφάλειας δικαίου και δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

 

iii) Ως προς τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών

Τέλος, επί του ζητήματος της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών, το ΔΕΕ υπενθύμισε ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητά τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας, όπως την αρμοδιότητα για τη χορήγηση φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, τηρώντας το ενωσιακό δίκαιο και, ιδίως, τους κανόνες κρατικών ενισχύσεων. Πρέπει συνεπώς να απέχουν, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής, από τη λήψη μέτρων δυνάμενων να συνιστούν κρατικές ενισχύσεις μη συμβατές με την εσωτερική αγορά. Εν προκειμένω, η Επιτροπή, προκειμένου να διαπιστώσει αν υφίστατο πλεονέκτημα, έπρεπε να είναι σε θέση να συγκρίνει τη φορολογική μεταχείριση της ASI και της AOE, που προέκυπτε από την εφαρμογή των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, με τη φορολογική μεταχείριση που θα επιφυλασσόταν στις δύο αυτές εταιρείες, εάν δεν υπήρχαν οι εν λόγω αποφάσεις και είχαν εφαρμοστεί επ’ αυτών οι κοινοί κανόνες φορολογίας που ίσχυαν στην Ιρλανδία. Ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι προέβη σε μονομερή εφαρμογή των ουσιαστικών φορολογικών κανόνων και σε de facto φορολογική εναρμόνιση, όταν εξέτασε εάν τα φορολογητέα κέρδη της ASI και της AOE στην Ιρλανδία, υπολογιζόμενα σύμφωνα με τις μεθόδους επιμερισμού των κερδών που εγκρίθηκαν με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, αντιστοιχούσαν στα κέρδη τα οποία θα καταλογίζονταν στα ιρλανδικά υποκαταστήματα των δύο αυτών εταιρειών, εάν δεν υπήρχαν οι ως άνω αποφάσεις, λαμβανομένων υπόψη των δραστηριοτήτων που ασκούσαν, των στοιχείων ενεργητικού που χρησιμοποιούσαν και των κινδύνων που αναλάμβαναν τα υποκαταστήματα αυτά.

Ενόψει των παραπάνω, το ΔΕΕ αναίρεσε την απόφαση του ΓεΔΕΕ και απέρριψε τις προσφυγές κατά της απόφασης της Επιτροπής SA.38373/2014.