Λουξεμβούργο/Επιτροπή – Κατά την αξιολόγηση φορολογικών μέτρων, η Επιτροπή οφείλει, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, να δέχεται κατ’ αρχήν την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το κράτος μέλος, υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με τη γραμματική διατύπωση των εν λόγω διατάξεων. Μπορεί να αποκλίνει από την ερμηνεία αυτήν, μόνο αν αποδείξει ότι στη νομολογία ή στη διοικητική πρακτική του κράτους μέλους υπερισχύει άλλη ερμηνεία
Tax rulings και επιλεκτικότητα φορολογικού μέτρου – C-451/21 P
Ο όμιλος Engie αποτελείται από την μητρική εταιρεία Engie SA και τις εταιρείες Compagnie Européenne de Financement (CEF), Engie Treasury Management S.à.r.l. (ETM), LNG Holding (LNG) και Engie LNG Supply (ELS). Όλες οι εταιρείες εδρεύουν στο Λουξεμβούργο, πλην της μητρικής που εδρεύει στη Γαλλία.
Το 2008 και το 2010, το Λουξεμβούργο εξέδωσε φορολογικές αποφάσεις τύπου tax rulings για δύο πολύπλοκα προγράμματα χρηματοδότησης που αφορούσαν τις θυγατρικές ELS και CEF και υλοποιούνταν μέσω των εταιρειών χαρτοφυλακίου CEF και LNG. Συνοπτικά, τα προγράμματα υλοποιούνταν σε τρία διαδοχικά στάδια: α) οι εταιρείες χαρτοφυλακίου μεταβίβαζαν μετοχές στις θυγατρικές, β) προκειμένου να χρηματοδοτηθεί η απόκτηση των μετοχών αυτών, οι θυγατρικές λάμβαναν άτοκο μετατρέψιμο δάνειο με διαμεσολαβητή, αποκαλούμενο «ZORA», το οποίο αποπλήρωναν με την έκδοση των μετοχών, το ποσό των οποίων ισοδυναμούσε με το ονομαστικό ποσό του δανείου πλέον μιας προσαύξησης, γ) ο διαμεσολαβητής χρηματοδοτούσε τα δάνεια των θυγατρικών, συνάπτοντας προπληρωμένες προθεσμιακές συμβάσεις πώλησης με τις εταιρείες χαρτοφυλακίου, οι οποίες ήταν μοναδικοί μέτοχοι τόσο των θυγατρικών όσο και του διαμεσολαβητή. Σύμφωνα με τις εν λόγω συμβάσεις, οι εταιρείες χαρτοφυλακίου κατέβαλλαν στον διαμεσολαβητή ποσό ίσο με το ονομαστικό ποσό του δανείου ως αντάλλαγμα για την απόκτηση των δικαιωμάτων επί των μετοχών που εξέδιδαν οι θυγατρικές, κατά τη μετατροπή του ZORA. Εάν οι θυγατρικές είχαν κέρδη κατά τη διάρκεια ισχύος του ZORA, οι εταιρείες χαρτοφυλακίου αποκτούσαν δικαιώματα σε όλες τις μετοχές που είχαν εκδοθεί και που περιλάμβαναν την αξία τυχόν κερδών που πραγματοποιούνταν, καθώς και το ονομαστικό ποσό του δανείου.
Τα επίμαχα tax rulings επέτρεπαν στις θυγατρικές να αφαιρούν από τη φορολογική τους βάση τις προβλέψεις για τις επαυξήσεις επί του ZORA που επρόκειτο να καταβληθούν κατά τη μετατροπή. Το αποτέλεσμα ήταν οι θυγατρικές να φορολογούνται μόνο για ένα περιορισμένο περιθώριο κέρδους που είχε συμφωνηθεί με τις φορολογικές αρχές. Όταν οι εταιρείες χαρτοφυλακίου εισέπρατταν τις επαυξήσεις επί του ZORA, το σχετικό κέρδος ήταν αφορολόγητο. Αντίστοιχα, ο διαμεσολαβητής δεν κατέβαλε φόρο για τις επαυξήσεις επί του ZORA, καθώς αυτές αντισταθμίζονταν από ζημία ίδιου ποσού που προέκυπτε από τις προθεσμιακές συμβάσεις. Το τελικό αποτέλεσμα ήταν ότι οι επαυξήσεις επί του ZORA εξέπιπταν σε επίπεδο θυγατρικής, ενώ το ίδιο ποσό δεν φορολογούνταν ούτε σε επίπεδο εταιρείας χαρτοφυλακίου. Κατ’ αποτέλεσμα, οι επαυξήσεις επί του ZORA (οι οποίες αντιπροσώπευαν σχεδόν το σύνολο των κερδών των θυγατρικών) δεν φορολογούνται καθόλου στο Λουξεμβούργο.
Το 2018, κατόπιν επίσημης διαδικασίας έρευνας, η Επιτροπή έκρινε ότι η εν λόγω φορολογική μεταχείριση του ομίλου Engie, ως ενιαίας οικονομικής μονάδας, συνιστούσε παράνομη και μη συμβατή κρατική ενίσχυση, η οποία έπρεπε να ανακτηθεί (SA.44888). Η Επιτροπή βάσισε το σκεπτικό της στη διαπίστωση ότι οι εταιρείες χρηματοφυλακίου μείωναν σημαντικά τα φορολογητέα κέρδη τους στο Λουξεμβούργο, αφαιρώντας από αυτά ως δαπάνες τις πληρωμές τόκων δανείου, ενώ, την ίδια στιγμή, από τη φορολογία τους εξαιρούνταν και τα έσοδα από επενδύσεις σε μετοχές. Περαιτέρω, η Επιτροπή επεσήμανε ότι το Λουξεμβούργο παρέκκλινε από το φορολογικό σύστημα αναφοράς, καθώς επίσης και ότι δεν εφάρμοζε τους δικούς του εθνικούς φορολογικούς κανόνες κατά της φοροαποφυγής. Ως εκ τούτου, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι είχε χορηγηθεί επιλεκτικό πλεονέκτημα στον όμιλο, το οποίο συνίστατο στην πληρωμή μικρότερου φόρου από αυτόν που καλούνταν να καταβάλουν άλλες εταιρίες που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υπόκειντο στους συνήθεις εθνικούς φορολογικούς κανόνες.
Το Λουξεμβούργο και οι εταιρείες του ομίλου Engie άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως ενώπιον του ΓεΔΕΕ (Τ-516/18 & Τ-525/18), ισχυριζόμενοι ότι οι επίμαχες διατάξεις του λουξεμβουργιανού δικαίου δεν εξαρτούν την φοροαπαλλαγή της μητρικής εταιρείας, σε σχέση με εισοδήματα που προέρχονται από τις συμμετοχές της θυγατρικής της, από την φορολόγηση της ίδιας της θυγατρικής, σε σχέση με τα κέρδη που διανέμει. Η Επιτροπή και το ΓεΔΕΕ, αντιθέτως, θεώρησαν την ερμηνεία αυτή μη συμβατή με τον γενικό σκοπό της φορολόγησης όλων των εταιριών που εδρεύουν στο Λουξεμβούργο. Το 2021, απορρίφθηκαν οι προσφυγές, με αποτέλεσμα να ασκηθούν αιτήσεις αναιρέσεως ενώπιον του ΔΕΕ (C-451/21 P & C-454/21 P).
Το ΔΕΕ επανέλαβε αρχικά τη νομολογία του επί της επιλεκτικότητας φορολογικού καθεστώτος και σημείωσε ότι ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, καθώς η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση με την «κανονική» φορολόγηση. Μόνο το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στον τομέα της άμεσης φορολογίας, δεδομένου ότι ο εν λόγω καθορισμός αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση, για να εκτιμηθούν η ύπαρξη πλεονεκτήματος και η επιλεκτικότητά του.
Υπό το πρίσμα αυτό, το ΔΕΕ έκρινε ότι καθήκον της Επιτροπής, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς σε φορολογικά μέτρα, είναι κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος στο πλαίσιο της κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης, υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων. Η Επιτροπή μπορεί να αποκλίνει από την ως άνω ερμηνεία μόνον αν είναι σε θέση να αποδείξει ότι στη νομολογία ή στη διοικητική πρακτική του κράτους μέλους αυτού υπερισχύει άλλη ερμηνεία και εάν στηρίζεται η θέση του αυτή σε αξιόπιστα και συγκλίνοντα στοιχεία, επί των οποίων διεξήχθη η εν λόγω κατ’ αντιπαράθεση συζήτηση. Στην παρούσα περίπτωση, προκειμένου να καθορίσει τι έπρεπε να συνιστά, κατά το λουξεμβουργιανό δίκαιο, κανονική φορολόγηση, η Επιτροπή είχε θεωρήσει ότι το γενικό σύστημα φορολόγησης των εταιρειών στο Λουξεμβούργο δεν επέτρεπε ούτε να απαλλάσσονται στο επίπεδο των εταιρειών χαρτοφυλακίου τα εισοδήματα από συμμετοχές, ούτε να εφαρμόζεται ταυτόχρονα φοροαπαλλαγή των εν λόγω εισοδημάτων στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου και έκπτωσης από το φόρο στο επίπεδο των θυγατρικών. Στην ίδια κατεύθυνση, το ΓεΔΕΕ και η Επιτροπή είχαν συμφωνήσει, μέσω της δικής τους σύνθετης μεθοδολογικής ανάλυσης, ότι, βάσει των κανόνων του λουξεμβουργιανού δικαίου, τα επίμαχα tax rulings απέκλιναν από το στενό οικείο πλαίσιο αναφοράς. Αντίθετα, το ΔΕΕ, εξετάζοντας την εν λόγω μεθοδολογία, διαπίστωσε ότι το ΓεΔΕΕ και η Επιτροπή είχαν αποκλίνει από τη γραμματική ερμηνεία των εφαρμοστέων εθνικών διατάξεων. Τα στοιχεία στα οποία είχαν στηριχθεί (ένα έγγραφο του 2018 και μια γνωμοδότηση του Conseil d’État του 1965) δεν παρείχαν τη δυνατότητα βάσιμης διαπίστωσης πως η Επιτροπή είχε αποδείξει επαρκώς ότι υπερισχύει, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, μία διαφορετική ερμηνεία από εκείνη την οποία είχε επικαλεστεί το Λουξεμβούργο και η οποία συμβιβαζόταν με το γράμμα της κρίσιμης απαλλακτικής φορολογικής διάταξης. Την ίδια στιγμή, είχαν παρερμηνεύσει το περιεχόμενο του εγγράφου του 2018, ενώ η γνωμοδότηση του Conseil d’État δεν αφορούσε ταυτόσημο νομικό ζήτημα. Στη βάση αυτή, το ΔΕΕ έκανε δεκτό τον σχετικό λόγο αναίρεσης.
Εν συνεχεία, το ΔΕΕ σημείωσε ότι ο χαρακτηρισμός ενός φορολογικού μέτρου ως επιλεκτικού προϋποθέτει όχι μόνο τη γνώση του περιεχομένου των κρίσιμων κανόνων δικαίου, αλλά και την εξέταση της έκτασης εφαρμογής των κανόνων αυτών, η οποία στηρίζεται, μεταξύ άλλων, στη διοικητική και νομολογιακή πρακτική του οικείου κράτους μέλους. Μία διάταξη, η οποία αποσκοπεί στην οριζόντια πρόληψη των καταχρήσεων στον φορολογικό τομέα, παρουσιάζει εκ φύσεως έναν ιδιαίτερα υψηλό βαθμό γενικότητας, δεδομένου ότι ενδέχεται να τύχει εφαρμογής σε ευρύτατο φάσμα συνθηκών και καταστάσεων. Η επιλογή να προβλεφθεί τέτοια διάταξη στο εθνικό δίκαιο και να καθοριστεί ο τρόπος με τον οποίο οι φορολογικές αρχές οφείλουν να την εφαρμόζουν εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών σε θέματα άμεσης φορολογίας στους τομείς που δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στο ενωσιακό δίκαιο και, ως εκ τούτου, στη φορολογική αυτονομία τους. Ενόψει αυτής της φύσης της φορολογικής διάταξης, η Επιτροπή μπορεί να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η παράλειψη των φορολογικών αρχών να την εφαρμόσουν, προκειμένου να αρνηθούν τη φορολογική μεταχείριση την οποία ζήτησε φορολογούμενος, με αίτηση για την έκδοση tax ruling, είχε ως αποτέλεσμα τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος, μόνον εφόσον η παράλειψη αυτή αποκλίνει από την εθνική νομολογία ή τη σχετική με τη διάταξη αυτή εθνική διοικητική πρακτική. Σε διαφορετική περίπτωση, η Επιτροπή θα ήταν σε θέση να καθορίσει η ίδια τι συνιστά ή δεν συνιστά ορθή εφαρμογή μιας τέτοιας διάταξης, πράγμα που θα υπερέβαινε τα όρια των αρμοδιοτήτων της και θα ήταν ασύμβατο προς τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών. Για τους λόγους αυτούς, το ΔΕΕ καταλόγισε στο ΓεΔΕΕ πλάνη περί το δίκαιο, όταν έκρινε ότι η συνεκτίμηση από την Επιτροπή της διοικητικής πρακτικής των φορολογικών αρχών του Λουξεμβούργου δεν ήταν απαραίτητη, για τον λόγο ότι η διάταξη αυτή δεν ήγειρε καμία ερμηνευτική δυσχέρεια. Συνεπώς, έκανε δεκτό και τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως.
Κατόπιν τούτων, το ΔΕΕ αναίρεσε την απόφαση του ΓεΔΕΕ και εξέτασε το ίδιο τις προσφυγές, αξιολογώντας αρχικά την εκτίμηση της Επιτροπής ότι η κρίσιμη εθνική διάταξη του λουξεμβουργιανού δικαίου είχε εφαρμοστεί εσφαλμένα από τις αποφάσεις tax rulings. Το ΔΕΕ έκρινε ότι η Επιτροπή είχε βασιστεί σε εσφαλμένα στοιχεία και δεν είχε αποδείξει ότι στο λουξεμβουργιανό δίκαιο η έννοια των «διανομών» σε σχέση με την οποία πρέπει να ορίζονται τα «εισοδήματα από συμμετοχές» είναι ασυμβίβαστη με την έννοια της «εκπιπτόμενης από τον φόρο δαπάνης» στο επίπεδο της διανέμουσας οντότητας. Στο πλαίσιο αυτό, τα επίμαχα tax rulings δεν μπορούσαν να παρεκκλίνουν από την κρίσιμη εφαρμοστέα διάταξη, χαρακτηρίζοντας τις συγκεκριμένες επαυξήσεις ως εισοδήματα από συμμετοχές και απαλλάσσοντας τα εισοδήματα αυτά. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι η Επιτροπή είχε παραλείψει να αποδείξει ότι η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου είχε αποκλίνει, στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις tax rulings, από τη δική της πρακτική σχετικά με πράξεις παρεμφερείς με τις επίμαχες.
Eν συνεχεία, το ΔΕΕ καταλόγισε στην Επιτροπή ότι εσφαλμένα δεν είχε συμπεριλάβει την κρίσιμη εθνική διάταξη που αποτέλεσε τη βάση των επίμαχων tax rulings στο πλαίσιο αναφοράς που καθορίζει το «κανονικό» σύστημα φορολόγησης, δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν είχε κρίνει ότι η εν λόγω διάταξη, αυτή καθεαυτή, παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα. Το γεγονός αυτό καθιστά πλημμελές το σύνολο της ανάλυσης που είχε κάνει η Επιτροπή για την επιλεκτικότητα. Περαιτέρω, η Επιτροπή δεν μπορούσε να αποδείξει παρέκκλιση από το «κανονικό» φορολογικό σύστημα, παραπέμποντας αποκλειστικά και μόνο σε έναν γενικό σκοπό του λουξεμβουργιανού συστήματος συνιστάμενο στη φορολόγηση των κερδών των εταιριών που εδρεύουν στο Λουξεμβούργο.
Στη βάση αυτή, το ΔΕΕ έκανε δεκτούς τους σχετικούς ισχυρισμούς των διαδίκων και ακύρωσε την απόφαση της Επιτροπής.