Μη επιλεκτικές φοροαπαλλαγές σε σιδηροδρομικές γραμμές – C-453/23

Με βάση το πολωνικό φορολογικό δίκαιο, εφόσον μία παρακαμπτήρια σιδηροδρομική γραμμή διατεθεί σε άλλον μεταφορέα για τη διενέργεια των μεταφορών, τότε η ίδια η γραμμή και το γήπεδο επί του οποίου ευρίσκεται τυγχάνουν απαλλαγής από τον φόρο ακίνητης περιουσίας. Η εταιρεία Ε., η οποία υπόκειται στον παραπάνω φόρο, υπέβαλε στον αρμόδιο Δήμο Mielec αίτηση, προκειμένου να λάβει την επίμαχη απαλλαγή, ισχυριζόμενη ότι διαθέτει παρακαμπτήρια σιδηροδρομική γραμμή επί γηπέδου ιδιοκτησίας της και ότι της ανήκει μέρος της υποδομής της εν λόγω γραμμής. Ο παραπάνω Δήμος απέρριψε το αίτημά της, με την αιτιολογία ότι η επίμαχη φοροαπαλλαγή αποτελεί παράνομη κρατική ενίσχυση, καθώς δεν είχε κοινοποιηθεί στην Επιτροπή. Το πρωτοβάθμιο διοικητικό δικαστήριο, στο οποίο προσέφυγε η εταιρεία, απέρριψε τους ισχυρισμούς της, υιοθετώντας εν πολλοίς το παραπάνω σκεπτικό του Δήμου. Στη συνέχεια, η Ε. άσκησε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του πολωνικού αναιρετικού διοικητικού δικαστηρίου, το οποίο απέστειλε δύο προδικαστικά ερωτήματα στο ΔΕΕ, ζητώντας να αξιολογηθεί α) εάν η επίμαχη φοροαπαλλαγή αποτελεί κρατική ενίσχυση και β) σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, εάν υπάρχει υποχρέωση καταβολής από την αναιρεσείουσα του αναλογούντος φόρου, πλέον τόκων. Η υπόθεση παραπέμφθηκε στο τμήμα Μείζονος Συνθέσεως του ΔΕΕ.

Το ΔΕΕ εξέτασε, αρχικά, το παραδεκτό των ερωτημάτων. Ενώ έκρινε παραδεκτό το πρώτο ερώτημα, εντούτοις παρατήρησε ότι το δεύτερο αφορά τις υποχρεώσεις επιχείρησης που έτυχε της επίμαχης φοροαπαλλαγής στην περίπτωση κατά την οποίαν ενέχει στοιχεία κρατικής ενίσχυσης, πλην, όμως, η Ε. δεν είχε τύχει της επίμαχης απαλλαγής. Ως εκ τούτου, έχει γενικό ή υποθετικό χαρακτήρα και είναι απαράδεκτο.

Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, το ΔΕΕ παρατήρησε ότι εγείρει ζητήματα επιλεκτικότητας. Αφού επεσήμανε την πάγια νομολογία του επί της επιλεκτικότητας φορολογικών μέτρων, υπενθύμισε την αρχή της φορολογικής αυτονομίας των κρατών-μελών. Με εξαίρεση τους τομείς εναρμόνισης, το οικείο κράτος-μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, κατ’ αρχήν, το πλαίσιο αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Ο καθορισμός των συστατικών χαρακτηριστικών του φόρου περιλαμβάνει τη βάση επιβολής του, τη γενεσιουργό αιτία του, καθώς και τις ενδεχόμενες απαλλαγές από αυτόν.

Δεδομένου ότι, κατ’ αρχήν, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου καθορίζουν το πλαίσιο αναφοράς, μία γενική και αφηρημένη απαλλαγή από έναν άμεσο φόρο, όπως εν προκειμένω, δεν μπορεί κανονικά να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση, διότι, στο μέτρο που τεκμαίρεται ότι η απαλλαγή αυτή είναι συμφυής με το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, δεν μπορεί, κατά κανόνα, να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα. Το ΔΕΕ διευκρίνισε ότι η φορολογική αυτονομία στον τομέα της άμεσης φορολογίας συνεπάγεται ότι τα κράτη-μέλη έχουν την ευχέρεια να χρησιμοποιούν φορολογικές κατηγοριοποιήσεις, και ιδίως φοροαπαλλαγές, τις οποίες θεωρούν ως τις πλέον κατάλληλες για την επίτευξη των σκοπών γενικού συμφέροντος τους οποίους επιδιώκουν, ανεξαρτήτως του εάν οι σκοποί αυτοί έχουν φορολογικό χαρακτήρα ή όχι. Έτσι, στο πλαίσιο της φορολογικής αυτονομίας τους, τα κράτη-μέλη μπορούν θεμιτώς να επιδιώκουν, μέσω της άμεσης φορολογίας, εκτός από έναν αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό, έναν ή περισσότερους άλλους σκοπούς, οι οποίοι, κατά περίπτωση, συνιστούν από κοινού τον σκοπό του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς. Εάν κάθε γενική και αφηρημένη φοροαπαλλαγή υπέκειτο στην άσκηση της διευρυμένης εξουσίας εκτιμήσεως της Επιτροπής, θα υπήρχε κίνδυνος η Επιτροπή να υποκαθιστά συστηματικά την εκτίμηση των κρατών μελών στον τομέα αυτό θίγοντας, ως εκ τούτου, τη φορολογική αυτονομία τους.

Επεξηγώντας την παραπάνω κρίση του, το ΔΕΕ επεσήμανε ότι αυτή δεν θίγει τη δυνατότητα να διαπιστωθεί ότι το ίδιο το πλαίσιο αναφοράς είναι μη συμβατό με το δίκαιο κρατικών ενισχύσεων, δεδομένου ότι διαμορφώθηκε βάσει παραμέτρων που προδήλως εισήγαν διακρίσεις με σκοπό την καταστρατήγηση του δικαίου αυτού. Αφετέρου, κατά παρέκκλιση της παραπάνω κρίσης, μία γενική και αφηρημένη απαλλαγή από τον άμεσο φόρο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, όταν οι προϋποθέσεις που θέτει η σχετική ρύθμιση για τη χορήγηση της απαλλαγής αφορούν, από νομικής ή πραγματικής απόψεως, ένα ή περισσότερα ειδικά χαρακτηριστικά μίας και μοναδικής κατηγορίας επιχειρήσεων που μπορούν να τύχουν της απαλλαγής αυτής. Τα χαρακτηριστικά αυτά συνδέονται άρρηκτα με τη φύση των εν λόγω επιχειρήσεων ή των δραστηριοτήτων τους. Συνεπώς, δημιουργείται, κατ’ αυτόν τον τρόπο, μια συνεκτική κατηγορία επιχειρήσεων.

Το γεγονός ότι μόνον μία τέτοια συνεκτική κατηγορία επιχειρήσεων μπορεί να τύχει φοροαπαλλαγής μπορεί να σημαίνει ότι η απαλλαγή εισάγει διακρίσεις και θίγει τον ανταγωνισμό, μολονότι το ίδιο το πλαίσιο αναφοράς δεν διαμορφώθηκε βάσει παραμέτρων οι οποίες εισάγουν προδήλως δυσμενείς διακρίσεις. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση γενικών και αφηρημένων απαλλαγών οι οποίες χορηγούνται, από νομικής ή πραγματικής απόψεως, αποκλειστικώς στις επιχειρήσεις που διαθέτουν ορισμένη κεφαλαιακή διάρθρωση, που δραστηριοποιούνται σε ένα συγκεκριμένο γεωγραφικό ή οικονομικό τομέα, που είναι μικρές σε μέγεθος ή, αντιθέτως, διαθέτουν σημαντικούς χρηματοοικονομικούς πόρους ή που δεν απασχολούν προσωπικό στην εθνική επικράτεια. Αντιθέτως, όταν οι προϋποθέσεις τις οποίες προβλέπει ένα καθεστώς φοροαπαλλαγών δεν αφορούν, από νομικής ή πραγματικής απόψεως, ειδικά χαρακτηριστικά της μοναδικής κατηγορίας επιχειρήσεων που μπορούν να υπαχθούν σε αυτό, συνδεόμενα άρρηκτα με τη φύση των εν λόγω επιχειρήσεων ή των δραστηριοτήτων τους, το εν λόγω καθεστώς εντάσσεται στο «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, καθώς οι προϋποθέσεις χορήγησης μιας τέτοιας φοροαπαλλαγής είναι ουδέτερες από την άποψη του ανταγωνισμού. Το δε γεγονός ότι ορισμένες επιχειρήσεις πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές, ενώ άλλες δεν τις πληρούν, συνιστά περίσταση η οποία δεν είναι κρίσιμη υπό το πρίσμα των κανόνων κρατικών ενισχύσεων.

Συναφώς, το γεγονός ότι μία φοροαπαλλαγή εξαρτάται από την τήρηση ορισμένων προϋποθέσεων συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι η απαλλαγή αυτή χορηγείται μόνο στην κατηγορία επιχειρήσεων που δύνανται να τις πληρούν. Εντούτοις, το γεγονός ότι μόνον οι επιχειρήσεις που πληρούν τις προϋποθέσεις ενός μέτρου μπορούν να υπαχθούν στο μέτρο αυτό δεν μπορεί αφ’ εαυτού να προσδώσει στο εν λόγω μέτρο επιλεκτικό χαρακτήρα. Η φοροαπαλλαγή, της οποίας η εφαρμογή εξαρτάται από τα οικονομικά αποτελέσματα των επιχειρήσεων, δεν είναι, αυτή καθ’ εαυτήν, επιλεκτική. Εφόσον πληρούνται οι παραπάνω προϋποθέσεις. Το ίδιο ισχύει, κατ’ αρχήν, και για τις φοροαπαλλαγές των οποίων η εφαρμογή εξαρτάται, για παράδειγμα, από ορισμένη πολιτική προσλήψεων ή από ορισμένες περιβαλλοντικές ενέργειες. Εξάλλου, το γεγονός ότι μια φοροαπαλλαγή χορηγείται ανεξαρτήτως του αν οι υποκείμενοι στον φόρο, με τον οποίο αυτή συνδέεται ασκούν οικονομική δραστηριότητα συνιστά ένδειξη του ότι η απαλλαγή αυτή εμπίπτει στο πλαίσιο αναφοράς.

Περαιτέρω, το ΔΕΕ επεσήμανε ότι μία γενική και αφηρημένη απαλλαγή από έναν άμεσο φόρο δεν καθίσταται αυτομάτως επιλεκτική, ακόμη και όταν πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν εμπίπτει στο πλαίσιο αναφοράς, διότι, σε μία τέτοια περίπτωση, πρέπει να εξακριβωθεί, εάν οι επιχειρήσεις που τυγχάνουν της απαλλαγής αυτής βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς, σε πραγματική και νομική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των επιχειρήσεων που δεν τυγχάνουν της εν λόγω απαλλαγής. Εάν αυτό συμβαίνει, η εν λόγω απαλλαγή θεωρείται επιλεκτική, εκτός αν μπορεί να αποδειχθεί ότι η εντεύθεν απορρέουσα διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται η απαλλαγή.

Εφαρμόζοντας τις παραπάνω αρχές στην υπό κρίση διαφορά, το ΔΕΕ παρατήρησε ότι το νομικό καθεστώς του πολωνικού φόρου ακίνητης περιουσίας συνιστά, εν προκειμένω, το  «κανονικό» φορολογικό καθεστώς και, κατά συνέπεια, το εφαρμοστέο πλαίσιο αναφοράς. Το καθεστώς αυτό αποτελείται από ένα σύστημα κανόνων που έχουν εφαρμογή σε όλες τις οντότητες που έχουν την κυριότητα ή την κατοχή ακινήτων, καθορίζοντας, μεταξύ άλλων, το αντικείμενο και τη βάση επιβολής του φόρου, τους υποκειμένους στον φόρο καθώς και τον φορολογικό συντελεστή. Η επίμαχη φοροαπαλλαγή χορηγείται στα πρόσωπα που υπόκεινται στον φόρο ακίνητης περιουσίας υπό την προϋπόθεση ότι κατέχουν γήπεδο, κτίριο ή κατασκευή που αποτελεί μέρος της σιδηροδρομικής υποδομής η οποία τίθεται στη διάθεση των σιδηροδρομικών μεταφορέων. Η προϋπόθεση αυτή δεν φαίνεται να συνδέεται, από νομικής ή πραγματικής απόψεως, με ένα ή περισσότερα ειδικά χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που τυγχάνουν της απαλλαγής αυτής, βάσει των οποίων όλες οι εν λόγω επιχειρήσεις θα μπορούσαν να ομαδοποιηθούν σε μια συνεκτική κατηγορία. Αντιθέτως, φαίνεται να μπορεί να χορηγηθεί σε κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κατέχει ένα από τα απαλλασσόμενα περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως του αν ασκεί ή όχι οικονομική δραστηριότητα και, εφόσον ασκεί τέτοια δραστηριότητα, ανεξαρτήτως της φύσεως της δραστηριότητας αυτής. Επομένως, η κατηγορία των δικαιούχων της επίμαχης φοροαπαλλαγής φαίνεται να είναι ένα ανομοιογενές σύνολο, αποτελούμενο τόσο από μη οικονομικούς φορείς όσο και από επιχειρήσεις, οι οποίες, επιπλέον, μπορούν να διαφέρουν κατά πολύ ως προς τη νομική μορφή και το μέγεθος, καθώς επίσης να δραστηριοποιούνται σε πολύ διαφορετικούς τομείς. Συνεπώς, η απαλλαγή φαίνεται να στηρίζεται σε ένα ουδέτερο κριτήριο το οποίο εφαρμόζεται ανεξαρτήτως των τομέων, των οικονομικών δραστηριοτήτων ή της νομικής μορφής των δικαιούχων επιχειρήσεων. Επομένως, η εν λόγω απαλλαγή πρέπει να θεωρηθεί ότι εντάσσεται στο πλαίσιο αναφοράς, με την επιφύλαξη των σχετικών επαληθεύσεων από το αιτούν δικαστήριο.

Το ΔΕΕ πρόσθεσε ότι το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς φαίνεται να έχει τη δική του αυτοτελή νομική λογική, με τους δικούς του σκοπούς, και να μην μπορεί να συνδεθεί με ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων εκτός του πλαισίου αυτού. Το καθεστώς του φόρου ακίνητης περιουσίας επιδιώκει όχι μόνο δημοσιονομικό σκοπό, αλλά και, μέσω της επίμαχης φοροαπαλλαγής, περιβαλλοντικό σκοπό, ο οποίος συνίσταται στο να ενθαρρύνει τις οικείες επιχειρήσεις να αποκαταστήσουν τις εγκαταλελειμμένες σιδηροδρομικές γραμμές και να χρησιμοποιήσουν τις σιδηροδρομικές μεταφορές οι οποίες δεν συνεπάγονται εκπομπές διοξειδίου του άνθρακα και παρέχουν μεγαλύτερη ασφάλεια από τις οδικές μεταφορές. Δεν προκύπτει ότι το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς διαμορφώθηκε βάσει παραμέτρων οι οποίες προδήλως εισάγουν διακρίσεις και οι οποίες αποσκοπούν στην καταστρατήγηση του δικαίου κρατικών ενισχύσεων.

Στη βάση το ΔΕΕ διαπίστωσε ότι η επίμαχη φοροαπαλλαγή δεν είναι επιλεκτική, με την επιφύλαξη των σχετικών επαληθεύσεων από το αιτούν δικαστήριο.