Κρατική ενίσχυση από απαλλαγή ΦΠΑ – C-360/25

Η φορολογική νομοθεσία που ίσχυε στην Αυστρία το 2021 προέβλεπε ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ «οι λοιπές παροχές υπηρεσιών μεταξύ επιχειρήσεων που πραγματοποιούν κυρίως τραπεζικές, ασφαλιστικές ή συνταξιοδοτικές πράξεις, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται άμεσα για τη διενέργεια των ως άνω απαλλασσόμενων πράξεων, καθώς και για τη διάθεση προσωπικού από τις επιχειρήσεις αυτές στις ενώσεις [επιχειρήσεων που πραγματοποιούν κυρίως τις ως άνω πράξεις]». Στην πράξη, οι επιχειρήσεις στις οποίες εφαρμοζόταν η επίμαχη απαλλαγή νοούνταν κατά τρόπο ευρύ και συμπεριελάμβαναν τις επιχειρήσεις που δεν διέθεταν άδεια λειτουργίας τραπεζικού ιδρύματος. Επίσης, με δεδομένη τη δυσκολία να εξακριβωθεί αν οι υπηρεσίες που παρέχουν οι επιχειρήσεις αυτές χρησιμοποιούνται «για τη διενέργεια […] απαλλασσόμενων [τραπεζικών, ασφαλιστικών ή συνταξιοδοτικών] πράξεων», η συνήθης πρακτική των αυστριακών φορολογικών αρχών ήταν να απαλλάσσουν όλες τις υπηρεσίες που παρέχονταν μεταξύ των δικαιούχων βάσει της διάταξης επιχειρήσεων και οι οποίες δεν απαλλάσσονταν ήδη δυνάμει άλλης διάταξης, όπως υπηρεσίες πληροφορικής, συμβουλευτικής, εστίασης και φύλαξης παιδιών.

Σε φορολογικό έλεγχο που διεξήχθη το 2021, καταλογίστηκαν σε βάρος της αυστριακής τράπεζας Χ ορισμένα ποσά ως οφειλόμενος ΦΠΑ, τα οποία αφορούσαν σε ορισμένες διασυνοριακές υπηρεσίες, οι οποίες παρασχέθηκαν από αντισυμβαλλόμενο της Χ σχετικά με μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών και οι οποίες, κατά τη φορολογική αρχή, δεν ενέπιπταν σε απαλλακτική διάταξη του αυστριακού κώδικα ΦΠΑ. Μετά από απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής της, η Χ προσέφυγε στο Ομοσπονδιακό Φορολογικό δικαστήριο, υποστηρίζοντας ότι θα έπρεπε να της είχε χορηγηθεί η απαλλαγή. Το δικαστήριο αυτό εξέφρασε αμφιβολίες ως προς το εάν η επίμαχη απαλλαγή είναι, ούτως ή άλλως, σύμφωνη με τους κανόνες κρατικών ενισχύσεων και, ως εκ τούτου, απέστειλε στο ΔΕΕ προδικαστικό ερώτημα, ερωτώντας εάν συνιστά κρατική ενίσχυση η απαλλαγή από τον ΦΠΑ υπηρεσιών, οι οποίες κατά τα λοιπά δεν απαλλάσσονται και παρέχονται μεταξύ επιχειρήσεων που πραγματοποιούν κυρίως τραπεζικές, ασφαλιστικές ή συνταξιοδοτικές πράξεις.

Το ΔΕΕ επεσήμανε αρχικά ότι η επίμαχη απαλλαγή δεν περιλαμβάνεται στην ενωσιακή Οδηγία για τον ΦΠΑ. Επομένως, είναι καταλογιστέα στο αυστριακό κράτος και όχι στην ΕΕ, αφού δεν είχε θεσπιστεί εξαιτίας σαφούς και συγκεκριμένης υποχρέωσης προβλεπόμενης από Οδηγία. Περαιτέρω, σημείωσε  ότι ο αντίκτυπος στους κρατικούς πόρους δεν αναιρείται από τη φερόμενη υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση της Χ λόγω του ότι δεν της επιτρέπεται να εκπέσει φορολογικά την επίμαχη απαλλαγή. Με άλλα λόγια, μπορεί ο ΦΠΑ που καταβάλλει η Χ για οποιαδήποτε αγαθά ή υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την παροχή απαλλασσόμενων υπηρεσιών να βαρύνει την ίδια, εντούτοις η εξακρίβωση της χορήγησης μέτρου με κρατικούς πόρους εκτιμάται εξ ορισμού κυρίως στο επίπεδο του οικείου κράτους και του προϋπολογισμού του και όχι στο επίπεδο της ατομικής κατάστασης του δικαιούχου του μέτρου. Εν προκειμένω, δηλαδή, πρέπει να εξακριβωθεί αν μειώνονται τα φορολογικά έσοδα του κράτους. Εν πάση περιπτώσει, η ύπαρξη κρατικών πόρων περιλαμβάνει την περίπτωση ενός αρκετά συγκεκριμένου οικονομικού κινδύνου επιβάρυνσης του κρατικού προϋπολογισμού. Επομένως, λαμβάνεται υπόψη η δυνατότητα μείωσης των εσόδων αυτών και όχι εάν υπήρξε πράγματι μείωση στη συγκεκριμένη περίπτωση.

Εν συνεχεία, το ΔΕΕ παρατήρησε ότι η επίμαχη απαλλαγή χορηγεί πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που υπάγονται σε αυτήν, καθιστώντας τες σε πλεονεκτική θέση σε σχέση με εκείνες στις οποίες δεν εφαρμόζεται απαλλαγή. Κατόπιν, διευκρίνισε ότι σε περίπτωση φορολογικού καθεστώτος δεν απαιτείται να εξακριβώνεται, σε κάθε περίπτωση, η συνδεόμενη με την επίμαχη απαλλαγή αδυναμία έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών και, ως εκ τούτου, να διασφαλίζεται ότι η μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης που προκύπτει από την απαλλαγή αυτή δεν (υπερ)αντισταθμίζεται σε τέτοιο βαθμό από τη φορολογική επιβάρυνση με τον ΦΠΑ που καταβάλλεται για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για την παροχή των απαλλασσόμενων υπηρεσιών, ούτως ώστε να καθίσταται τελικά δυσμενής για τις οικείες επιχειρήσεις. Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο καθόσον μια τέτοια συμψηφιστική προσέγγιση και η έκτασή της εξαρτώνται από την επέλευση τυχαίων και μεταβλητών περιστάσεων αναλόγως των φορολογουμένων, ιδίως, εν προκειμένω, από τη χρήση αγαθών και υπηρεσιών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ και από την έκταση της χρήσης αυτής. Μάλιστα, η ως άνω κρίση ισχύει τόσο όταν η Επιτροπή αποφαίνεται για την ύπαρξη ενίσχυσης όσο και όταν εθνικό δικαστήριο οφείλει να εξακριβώσει την ύπαρξη ενίσχυσης, όπως εν προκειμένω. Περαιτέρω, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος επιδιώκει να επιτύχει την προσέγγιση, μέσω μονομερών μέτρων, των όρων ανταγωνισμού που ισχύουν σε ορισμένο οικονομικό τομέα προς αυτούς που επικρατούν σε άλλα κράτη μέλη δεν αναιρεί τον χαρακτήρα των εν λόγω μέτρων ως ενισχύσεων.

Σχετικά με την επιλεκτικότητα του μέτρου, το ΔΕΕ προσδιόρισε ότι το πλαίσιο αναφοράς αποτελείται από το γενικό σύστημα επιβολής του ΦΠΑ, δηλαδή από ένα εναρμονισμένο πλαίσιο αναφοράς που περιορίζει τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών. Η επίμαχη απαλλαγή αποτελεί παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα, καθώς οι ίδιες υπηρεσίες υπόκεινται κατά τα λοιπά σε ΦΠΑ όταν παρέχονται από επιχειρήσεις που δεν εμπίπτουν στην επίμαχη νομοθετική διάταξη και που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση με τους δικαιούχους της απαλλαγής. Ως προς την τυχόν δικαιολόγηση της διαφοροποίησης από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος, μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει την ύπαρξη ενδεχόμενης δικαιολόγησης υπό το πρίσμα του συνόλου των κρίσιμων στοιχείων της διαφοράς, πάντως η διατήρηση της φορολογικής ουδετερότητας, η αποτροπή της σώρευσης φόρων και η απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών δεν φαίνεται να μπορούν να δικαιολογήσουν την επίμαχη διαφοροποίηση. Η Οδηγία ΦΠΑ συνδέει τους δικαιολογητικούς αυτούς λόγους με την όσο το δυνατόν πιο γενικευμένη είσπραξη του ΦΠΑ και όχι με τη δυνατότητα πρόβλεψης απαλλαγών. Επιπλέον, καμία από τις απαλλαγές από τον ΦΠΑ, που προβλέπει περιοριστικώς η Οδηγία, δεν αντιστοιχεί στην επίμαχη απαλλαγή. Στη βάση αυτή, το ΔΕΕ έκρινε ότι η απαλλαγή έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.

Το ΔΕΕ πρόσθεσε ότι, με την επιφύλαξη της εξακρίβωσης από το αιτούν δικαστήριο, ελλείψει ειδικών κανόνων ή περιορισμών για τις επιχειρήσεις που παρέχουν τις επίμαχες υπηρεσίες, οι υπηρεσίες αυτές μπορούν να θεωρηθούν ότι παρέχονται σε ανταγωνιστικό περιβάλλον, και, άρα, μπορούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό. Ως προς την δυνατότητα επηρεασμού του ενδοενωσιακού εμπορίου, το γεγονός ότι η επίμαχη απαλλαγή χορηγείται, επίσης, στους υποκειμένους στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη δεν αναιρεί το γεγονός ότι μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Πράγματι, οποιαδήποτε επιχείρηση παρέχει υπηρεσίες σε επιχειρήσεις οι οποίες πραγματοποιούν κυρίως τραπεζικές, ασφαλιστικές ή συνταξιοδοτικές πράξεις και δεν τυγχάνουν της επίμαχης απαλλαγής, είτε είναι εγκατεστημένη στην Αυστρία είτε σε άλλο κράτος μέλος, έχει μειωμένες πιθανότητες να προσφέρει τις επίμαχες υπηρεσίες.

Στη βάση των ανωτέρω, το ΔΕΕ συμπέρανε ότι η επίμαχη απαλλαγή από τον ΦΠΑ συνιστά κρατική ενίσχυση.

Η Αυστρία ζήτησε να περιοριστούν χρονικά τα αποτελέσματα της δικαστικής απόφασης, καθώς αυτή θα είχε σημαντικές οικονομικές επιπτώσεις. Το ΔΕΕ επεσήμανε ότι η ύπαρξη σημαντικών οικονομικών επιπτώσεων πρέπει να αποδεικνύεται από το κράτος μέλος το οποίο ζητεί τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων της απόφασης και το οποίο οφείλει να προσκομίσει ενώπιον του ΔΕΕ αριθμητικά στοιχεία τα οποία να αποδεικνύουν τον κίνδυνο τέτοιων επιπτώσεων. Εν προκειμένω, η Αυστρία αρκέστηκε στη γενική αναφορά σημαντικών συνεπειών, χωρίς ουδόλως να προσδιορίζει επακριβώς την έκταση των παροχών υπηρεσιών μεταξύ επιχειρήσεων του τραπεζικού, του ασφαλιστικού ή του συνταξιοδοτικού τομέα, στις οποίες χορηγείται η επίμαχη απαλλαγή, και, επομένως, τον δυνητικό αντίκτυπο υποχρέωσης καταβολής του ΦΠΑ για τις υπηρεσίες στους τομείς αυτούς. Συνακόλουθα, το ΔΕΕ δεν συμφώνησε με τον χρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της απόφασης.