Φοροαπαλλαγές Ελεγχόμενων Αλλοδαπών Εταιρειών – C-555/22 P

Σύμφωνα με το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου (ΗΒ), ημεδαπές και μη ημεδαπές εταιρείες που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα στο ΗΒ μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο ΗΒ φορολογούνται για τα κέρδη που αποκτούν στο ΗΒ από τις δραστηριότητες και τα περιουσιακά τους στοιχεία. Παράλληλα, προβλέπεται η λεγόμενη επιβάρυνση ΕΑΕ επί των κερδών μιας Ελεγχόμενης Αλλοδαπής Εταιρίας (ΕΑΕ), αφού προηγουμένως αφαιρεθεί το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στη χώρα όπου έχει την έδρα της η ΕΑΕ, καθώς θεωρείται ότι ορισμένα κέρδη των ΕΑΕ τα οποία, σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας, δεν θα φορολογούνταν στο ΗΒ, έχουν εκτραπεί τεχνητά από αυτό και, άρα, πρέπει να φορολογηθούν στο ΗΒ.

Μεταξύ 2013-2018, στο ΗΒ προβλέφθηκε η εν μέρει (σε ποσοστό 75%) ή πλήρης απαλλαγή από την επιβάρυνση ΕΑΕ για ημεδαπές εταιρείες του ΗΒ όσον αφορά τα έσοδα μιας υπεράκτιας θυγατρικής εταιρείας που προέρχονται από άλλη αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου, ακόμη και εάν αυτά σχετίζονται με δραστηριότητες που γίνονται στο ΗΒ ή εάν το κεφάλαιο που χρησιμοποιείται είναι συνδεδεμένο με το ΗΒ. Ως εκ τούτου, μία πολυεθνική που δραστηριοποιείται στο ΗΒ μπορούσε, κάνοντας χρήση αυτής της εξαίρεσης να παρέχει χρηματοδότηση (ενδοομιλικό δάνειο) σε μια αλλοδαπή εταιρία του ομίλου μέσω μιας υπεράκτιας θυγατρικής, πληρώνοντας ελάχιστο ή καθόλου φόρο επί των μη εμπορικών κερδών από δάνεια.

Το 2017, η Επιτροπή κίνησε επίσημη διαδικασία έρευνας, κατά την οποία διαπίστωσε ότι, όταν η χρηματοδότηση εσόδων από ξένη εταιρεία του ομίλου, που διοχετεύεται μέσω υπεράκτιας θυγατρικής, δεν προέρχεται από κεφάλαια συνδεδεμένα με το ΗΒ ούτε σχετίζεται με δραστηριότητες στο ΗΒ που εμπλέκονται στη δημιουργία χρηματοοικονομικών κερδών, η εξαίρεση από την επιβάρυνση ΕΑΕ δεν συνιστά κρατική ενίσχυση. Αντιθέτως, όταν τα έσοδα αυτά προέρχονται από δραστηριότητες στο ΗΒ, συνιστά παράνομη και μη συμβατή κρατική ενίσχυση που πρέπει να ανακτηθεί, διότι οι πολυεθνικές που διεκδικούσαν την απαλλαγή από την καταβολή της επιβάρυνσης ΕΑΕ έτυχαν αδικαιολόγητης προνομιακής φορολογικής μεταχείρισης (SA.44896/2019).

Το ΗΒ και διάφορες εταιρείες που επωφελούνταν από το καθεστώς αυτό, άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως ενώπιον του ΓεΔΕΕ (T‑363/19 και T‑456/19). Το ΓεΔΕΕ απέρριψε τις προσφυγές, κρίνοντας ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ συνιστούν ένα διακριτό σύστημα, με δική του αυτόνομη λογική και μπορούσαν να αποσπαστούν από το γενικό σύστημα φορολόγησης των εταιρειών (SGIS), χωρίς να συνιστούν εξαίρεση από το γενικό φορολογικό σύστημα, δεδομένου ότι μπορούσαν να θεωρηθούν ως προέκτασή του. Κατόπιν τούτου, ασκήθηκαν αιτήσεις αναιρέσεως κατά της παραπάνω απόφασης ενώπιον του ΔΕΕ (C‑555/22 P, C‑556/22 P και C‑564/22 P).

Το ΔΕΕ, αφού επανέλαβε τις βασικές αρχές της νομολογίας του για το σύστημα αναφοράς σε φορολογικά μέτρα, αξιολόγησε την παραπάνω κρίση του ΓεΔΕΕ. Παρατήρησε πως δύσκολα μπορεί να θεωρηθεί ότι ένα στοιχείο που χαρακτηρίζεται ως «επακόλουθο», «συμπλήρωμα» ή «προέκταση» ενός κύριου στοιχείου μπορεί σαφώς να αποσπαστεί από το τελευταίο αυτό στοιχείο ή ότι διέπεται από αυτοτελή νομική λογική. Λόγω της στενής σχέσης που συνήθως υφίσταται μεταξύ των δύο αυτών στοιχείων, τυχόν διαχωρισμός τους ισοδυναμεί, κατ’ αρχήν, με τεχνητή αφαίρεση ορισμένων διατάξεων του εθνικού δικαίου από το ευρύτερο νομοθετικό πλαίσιο του οποίου αποτελούν μέρος.

Στην προκειμένη περίπτωση, δεν είχε αμφισβητηθεί ότι το SGIS είχε σε μεγάλο βαθμό εδαφικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι, πέραν ορισμένων εξαιρέσεων, προέβλεπε τη φορολόγηση των κερδών σε παγκόσμιο επίπεδο των εταιρειών που ήταν εγκατεστημένες στο ΗΒ ή των κερδών που πραγματοποιούν αλλοδαπές εταιρείες και που προέρχονταν από δραστηριότητες τις οποίες ασκούσαν οι ίδιες στο ΗΒ μέσω μόνιμης εγκατάστασης. Συνακόλουθα, εάν δεν συμπληρωνόταν από άλλους κανόνες, το SGIS δεν θα επέτρεπε τη φορολόγηση των κερδών που πραγματοποιούσαν οι ΕΑΕ των βρετανικών εταιρειών, τούτο δε παρά το γεγονός ότι οι τελευταίες λάμβαναν μερίσματα από τις ΕΑΕ τους, τα οποία δεν φορολογούνται στο ΗΒ, δυνάμει διατάξεων του SGIS.

Το ΔΕΕ παρατήρησε ότι το ΗΒ είχε προτείνει μία διαφορετική ερμηνεία του εθνικού συστήματος αναφοράς από εκείνη που είχε υιοθετήσει η Επιτροπή και είχε επικυρωθεί από το ΓεΔΕΕ και έπρεπε, επομένως, να εξακριβωθεί ποια από τις δύο αυτές ερμηνείες πρέπει να υπερισχύσει. Αφού εξέτασε τις επίμαχες διατάξεις, το ΔΕΕ, ερμηνεύοντας τες συνολικά, διαπίστωσε ότι κανένα στοιχείο τους δεν έρχεται σε αντίθεση με την ερμηνεία που είχε προτείνει το ΗΒ, σύμφωνα με την οποία οι επίμαχες διατάξεις του SGIS και των ΕΑΕ αλληλοσυμπληρώνονταν και καθόριζαν, από κοινού, το πεδίο εφαρμογής της επιβάρυνσης ΕΑΕ, λαμβανομένης υπόψη της εκτίμησης του κινδύνου που έγκειται στο να προκύπτουν μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης από διευθετήσεις που οδηγούσαν σε τεχνητές εκτροπές κερδών ή διάβρωση της βάσης επιβολής του εταιρικού φόρου στο ΗΒ. Όταν τα μη εμπορικά κέρδη χρηματοδότησης μιας ΕΑΕ πληρούσαν τις οικείες προϋποθέσεις, μπορούσαν να απαλλαγούν, εν όλω ή εν μέρει, από την επιβάρυνση ΕΑΕ, για τον λόγο ότι, σύμφωνα με την εκτίμηση στην οποία προέβη ο Βρετανός νομοθέτης, το γεγονός ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές καθιστούσε δυνατό να αποκλειστεί η ύπαρξη αρκούντως υψηλού κινδύνου να προκύπτουν τα κέρδη αυτά από διευθετήσεις που οδηγούν σε τεχνητές εκτροπές κερδών ή στη διάβρωση της βάσης επιβολής του φόρου εταιριών στο ΗΒ.

Στη βάση αυτή, το ΔΕΕ συμπέρανε ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ, θεωρούμενοι στο σύνολό τους, έρχονταν να συμπληρώσουν το SGIS, ακολουθώντας την ίδια λογική, η οποία στηριζόταν, σε μεγάλο βαθμό, στην αρχή της εδαφικότητας. Συγκεκριμένα, η επιβάρυνση ΕΑΕ δεν επιβαλλόταν ή επιβαλλόταν μόνον εν μέρει επί των μη εμπορικών κερδών χρηματοδότησης των ΕΑΕ, όπως είναι τα κέρδη που προέρχονται από επιλέξιμα δάνεια, τα οποία δεν είχαν επαρκή εδαφικό σύνδεσμο με το HB και τα οποία δεν αποτελούσαν, επομένως, κέρδη που έχουν εκτραπεί τεχνητά ή διάβρωση της βάσης επιβολής του εταιρικού φόρου στο ΗΒ.

Κατόπιν τούτων, το ΔΕΕ έκρινε πως το ΓεΔΕΕ είχε εσφαλμένως επιδιώξει να διακρίνει τα κέρδη που πραγματοποιούνταν στο ΗΒ από τα κέρδη που είχαν εκτραπεί τεχνητά από αυτό, προκειμένου να τα αντιμετωπίσει ως διαφορετικές βάσεις επιβολής του φόρου. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η βάση αντιστοιχούσε στα πραγματοποιηθέντα κέρδη. Υποκείμενοι στον επίμαχο φόρο ήταν οι εγκατεστημένες στο ΗΒ μητρικές εταιρίες, οι οποίες ήταν ήδη υποκείμενες στον εταιρικό φόρο του ΗΒ. Επρόκειτο, λοιπόν, για υποσύνολο εταιρειών εγκατεστημένων στο ΗΒ, αφ’ ης στιγμής δεν ήλεγχαν όλες αυτές οι εταιρίες κατ’ ανάγκην ΕΑΕ, τα κέρδη των οποίων επέσυραν την κρίσιμη επιβάρυνση. Παρά ταύτα, στο πλαίσιο του εν λόγω υποσυνόλου, οι ίδιες εταιρείες υπέκειντο τόσο στον εταιρικό φόρο όσο και στην επιβάρυνση ΕΑΕ. Επομένως, κακώς το ΓεΔΕΕ είχε κρίνει ότι υπήρχε σχετική διάκριση μεταξύ των υποκειμένων στην επιβάρυνση ΕΑΕ και των υποκειμένων στην εταιρική φορολόγηση.

Περαιτέρω, το ΔΕΕ έκρινε πως το ΓεΔΕΕ είχε ερμηνεύσει εσφαλμένα την έννοια της γενεσιουργού αιτίας του φόρου, δεδομένου ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, το γεγονός που δικαιολογούσε την υπαγωγή ενός προσώπου στον φόρο ήταν η εκ μέρους του πραγματοποίηση κερδών. Η εισφορά ΕΑΕ είχε δε αρκετά όμοια στοιχεία με τον SGIS, όπως παρόμοιο φορολογικό συντελεστή, τρόπο υπολογισμού του φόρου και ρήτρες αποφυγής διπλής φορολόγησης.

Κατόπιν των ανωτέρω, το ΔΕΕ συμπέρανε ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του SGIS, το οποίο συμπληρώνουν, ακολουθώντας την ίδια λογική με αυτό, σύμφωνα με την οποία υπόκεινται στον φόρο τα κέρδη που εμφανίζουν επαρκή εδαφικό σύνδεσμο με το ΗΒ. Επομένως, το ΓεΔΕΕ είχε υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, καθόσον επιβεβαίωσε ότι το σύστημα αναφοράς αποτελούνταν μόνο από τους κανόνες για τις ΕΑΕ.

Ως εκ τούτου, το ΔΕΕ αναίρεσε την απόφαση του ΓεΔΕΕ και ακύρωσε την παραπάνω απόφαση της Επιτροπής, λόγω εσφαλμένης αξιολόγησης του συστήματος αναφοράς, γεγονός που καθιστά πλημμελή τη συλλογιστική της ως προς την επιλεκτικότητα του καθεστώτος.