Από το 2002, η Ισπανία εφαρμόζει το φορολογικό καθεστώς TRLIS, βάσει του οποίου οι ισπανικές εταιρείες δικαιούνται να αποσβέσουν φορολογικά τη «χρηματοοικονομική υπεραξία» που προκύπτει, όταν αποκτούν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες, μέχρι του ποσού ετήσιας μέγιστης έκπτωσης της τάξης του 1% της αξίας τους. Το καθεστώς ορίζει τη «χρηματοοικονομική υπεραξία» ως τη διαφορά μεταξύ: α) της τιμής κτήσης της συμμετοχής στην αλλοδαπή εταιρεία και β) της λογιστικής της αξίας κατά την ημερομηνία κτήσης της. Για να εμπίπτει στο καθεστώς, η αγορά της συμμετοχής έπρεπε να πληροί τις εξής προϋποθέσεις: α) η ισπανική εταιρεία να αποκτά τουλάχιστον το 5% του μετοχικού κεφαλαίου της αλλοδαπής εταιρείας, β) η αλλοδαπή εταιρεία να υπόκειται σε φόρο του εξωτερικού παρόμοιο με εταιρικό φόρο και γ) τα κέρδη της αλλοδαπής εταιρείας να προέρχονται από επιχειρηματικές δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στο εξωτερικό τουλάχιστον κατά 85%.
Το 2006, απαντώντας σε ερωτήσεις ευρωβουλευτών, η Επιτροπή ισχυρίστηκε ότι το καθεστώς TRLIS δεν αποτελεί κρατική ενίσχυση. Πλην όμως, το 2007, η Επιτροπή κίνησε τελικώς επίσημη διαδικασία έρευνας, συνεπεία της οποίας εξέδωσε τις αποφάσεις 2011/5/ΕΚ και 2011/282/ΕΕ, με τις οποίες έκρινε ότι το καθεστώς αποτελούσε παράνομη και μη συμβατή κρατική ενίσχυση. Ωστόσο, με δεδομένη την απάντηση που είχε δώσει το 2006, η Επιτροπή αναγνώρισε την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης σε ορισμένους δικαιούχους του καθεστώτος και, για τον λόγο αυτόν, επέτρεψε στην Ισπανία να συνεχίσει να το εφαρμόζει καθ’ όλη την προβλεπόμενη περίοδο απόσβεσης, για ορισμένες αποκτήσεις συμμετοχών.
Το 2012, η Ισπανία ενημέρωσε την Επιτροπή ότι η ισπανική Γενική Διεύθυνση Φορολογίας είχε εκδώσει μία νέα ερμηνευτική εγκύκλιο, δεσμευτική για τις ισπανικές αρχές, η οποία, μεταξύ άλλων, διαπίστωνε ότι το καθεστώς TRLIS κάλυπτε, όχι μόνο τις άμεσες, αλλά και τις έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες. Κατόπιν τούτου, το 2013, η Επιτροπή κίνησε επίσημη διαδικασία έρευνας και εξέδωσε την απόφαση 2015/314/ΕΕ, με την οποία έκρινε ότι η παραπάνω ερμηνευτική εγκύκλιος θέσπιζε νέα κρατική ενίσχυση, μη συμβατή με την εσωτερική αγορά, στο μέτρο που υπήγαγε στο καθεστώς, όχι μόνο τις άμεσες, αλλά και τις έμμεσες συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρείες. Μάλιστα, στην περίπτωση αυτή, η Επιτροπή δεν απέκλεισε το ενδεχόμενο άμεσης ανάκτησης των ενισχύσεων που αφορούσαν τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών. Κατόπιν τούτων, η Επιτροπή διέταξε την Ισπανία να καταργήσει το καθεστώς και να ανακτήσει τις ενισχύσεις που χορηγήθηκαν βάσει αυτού, πλην των περιπτώσεων ατομικών ενισχύσεων που θα μπορούσαν να υπαχθούν στον Κανονισμό de Minimis 1407/2013 ή στον ΓΑΚ 651/2014.
Το 2015, πέντε ισπανικές εταιρείες προσέφυγαν ενώπιον του ΓεΔΕΕ (Τ-12/15, Τ-158/15 και Τ-258/15), ζητώντας την ακύρωση της παραπάνω απόφασης. Σημειώνεται ότι το ΓεΔΕΕ ανέστειλε αρχικά την εκδίκαση των υποθέσεων, εν αναμονή έκδοσης της απόφασης του ΔΕΕ στην υπόθεση World Duty Free/Επιτροπή (C-51/19 P) και τις συνεκδίκασε στις 15 και 16 Νοεμβρίου 2022.
Οι προσφεύγουσες υποστήριξαν, αρχικά, ότι η Επιτροπή εσφαλμένα είχε χαρακτηρίσει την ερμηνευτική εγκύκλιο του 2012 ως «νέα ενίσχυση», διότι οι έμμεσες εξαγορές συμμετοχών καλύπτονται ήδη από τις αποφάσεις που είχε εκδώσει η Επιτροπή το 2011, με αποτέλεσμα να μην δικαιούται να εκδώσει νεότερη απόφαση, ειδικά για αυτό το είδος συναλλαγής. Το ΓεΔΕΕ διέκρινε, αρχικά, την εν λόγω υπόθεση από προηγούμενες παρόμοιες υποθέσεις που έχουν απασχολήσει τη νομολογία, με ειδοποιούς διαφορές εν προκειμένω ότι: α) το καθεστώς TRLIS δεν είχε κοινοποιηθεί ποτέ στην Επιτροπή και β) οι αποφάσεις του 2011 δεν διαπίστωναν συμβατότητα, αλλά αντιθέτως έκριναν το καθεστώς μη συμβατό με την εσωτερική αγορά. Επικαλούμενο τις αρχές της καλόπιστης και της ειλικρινούς συνεργασίας και της ασφάλειας δικαίου, το ΓεΔΕΕ παρατήρησε ότι, εάν η Επιτροπή είχε, κατά την επίσημη διαδικασία έρευνας του 2007, την πρόθεση να εξετάσει το καθεστώς TRLIS μόνο κατά το μέρος που αφορά στις άμεσες συμμετοχές, θα έπρεπε να το είχε δηλώσει σαφώς στις αποφάσεις του 2011 που εκδόθηκαν συνεπεία αυτής, κάτι το οποίο δεν έπραξε. Αντιθέτως, σε διάφορα σημεία των αποφάσεων της Επιτροπής του 2011 περιλαμβάνονται πολυάριθμες αναφορές στην απόκτηση έμμεσων συμμετοχών, ενώ η απόφαση του 2015 ανέφερε ρητώς ότι η διάκριση μεταξύ αποκτήσεων άμεσων ή έμμεσων συμμετοχών δεν θεωρήθηκε κρίσιμη κατά τις αποφάσεις του 2011. Στη βάση αυτή, το ΓεΔΕΕ διαπίστωσε ότι η Επιτροπή, στις αποφάσεις του 2011 είχε εξετάσει το καθεστώς TRLIS τόσο ως προς τις άμεσες όσο και ως προς τις έμμεσες συμμετοχές.
Κατόπιν της διαπίστωσής αυτής, το ΓεΔΕΕ διαφώνησε με την Επιτροπή ότι η ερμηνευτική εγκύκλιος του 2012 διεύρυνε το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος. Παρατήρησε, αρχικά, ότι η κρίση της Επιτροπής βασίζεται σε εσφαλμένη κατανόηση της λειτουργίας του συστήματος εκκαθάρισης του φόρου εταιρειών στο ισπανικό δίκαιο, το οποίο λειτουργεί βάσει ενός συστήματος «αντίστροφης επιβάρυνσης». Κατά το εν λόγω σύστημα, ο υποκείμενος στον φόρο είναι εκείνος που εκκαθαρίζει τη δική του οφειλή, εφαρμόζοντας τη νομοθεσία περί φορολογίας εταιρειών, χωρίς να απαιτείται καμία παρέμβαση της φορολογικής διοίκησης, προκειμένου η φορολογική οφειλή να θεωρηθεί εκκαθαρισμένη. Μολονότι είναι αληθές ότι οι «αντιστροφές επιβαρύνσεων» μπορούν, σε ορισμένες περιπτώσεις, να αποτελέσουν αντικείμενο ελέγχων από τη διοίκηση, εντούτοις ουδόλως πρόκειται για υποχρέωση, στη δε συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων οι φορολογικές οφειλές υπόκεινται σε αντιστροφή της επιβάρυνσης χωρίς έλεγχο της διοίκησης. Στο πλαίσιο αυτό, η ερμηνευτική εγκύκλιος της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας παράγει δεσμευτικά αποτελέσματα μόνο για τα όργανα της φορολογικής αρχής που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου. Μολονότι είναι αληθές ότι η ισπανική φορολογική διοίκηση δεσμεύεται από τη διοικητική πρακτική της και υποχρεούται να εφαρμόζει, σε περίπτωση ελέγχου των αντιστροφών επιβαρύνσεων που πραγματοποιούν οι υποκείμενοι στον φόρο τα ίδια κριτήρια στο σύνολο των υποκειμένων στον φόρο που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση, εντούτοις γεγονός παραμένει ότι αυτή η δέσμευση δεν αφορά τους ίδιους τους φορολογουμένους. Δεδομένης της κατάστασης αυτής, αποδείχθηκε ότι ορισμένες επιχειρήσεις εφάρμοζαν την έκπτωση στις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών, ακόμη και πριν από την υιοθέτηση της ερμηνευτικής εγκυκλίου του 2012.
Εντέλει, το ΓεΔΕΕ κατέληξε ότι σε κάθε κράτος δικαίου οι επιχειρήσεις δεν υποχρεούνται να υιοθετούν την ερμηνεία του νόμου που προτείνει η φορολογική διοίκηση. Μπορούν να εφαρμόζουν τον κανόνα με διαφορετικό τρόπο, επικαλούμενες ευθέως το γράμμα του νόμου, και, κατά περίπτωση, να προσβάλλουν ενώπιον των αρμοδίων δικαστηρίων τις πράξεις της διοίκησης με τις οποίες διορθώνονται οι αντιστροφές επιβαρύνσεων που οι ίδιες έχουν πραγματοποιήσει, κατ’ εφαρμογή των επίμαχων πράξεων επιβολής φόρου. Εναπόκειται στον νομοθέτη ή, σε περίπτωση αμφιβολιών ή αμφισβητήσεων, στα δικαστήρια, και όχι στη διοίκηση, να καθορίσουν το πεδίο εφαρμογής των νομικών διατάξεων. Στο πλαίσιο αυτό, το ΓεΔΕΕ έκρινε ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι ο Ισπανός νομοθέτης ή τα ισπανικά δικαστήρια απέκλεισαν τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών από το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος TRLIS πριν από την υιοθέτηση της ερμηνευτικής εγκυκλίου του 2012.
Κατόπιν των παραπάνω διαπιστώσεων, το ΓεΔΕΕ έκρινε ότι έπρεπε να ελεγχθεί εάν η Επιτροπή μπορούσε να εκδώσει την απόφαση του 2015. Παρατήρησε, αρχικά, ότι η απόφαση του 2015 κατ’ ουσίαν ανακαλούσε τις αποφάσεις του 2011, κατά το μέρος που η ίδια, σε αντίθεση με τις προηγούμενες, διέτασσε άμεση ανάκτηση των ενισχύσεων που αφορούσαν σε έμμεσες συμμετοχές. Ωστόσο, βάσει του άρθρου 13 (3) του Κανονισμού 659/1999, η Επιτροπή δεν είχε το δικαίωμα να προβεί σε «ανάκληση» των αποφάσεων του 2011, δεδομένου ότι οι αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών είχαν ήδη ληφθεί υπόψη στις αρχικές αποφάσεις και δεν αποδείχθηκε ότι οι εν λόγω αποφάσεις στηρίζονταν σε εσφαλμένες πληροφορίες, καθώς αφορούσαν το ίδιο είδος συναλλαγής. Το ΓεΔΕΕ διευκρίνισε, όμως, ότι η δυνατότητα της Επιτροπής να ανακαλέσει απόφαση περί κρατικών ενισχύσεων δεν περιορίζεται μόνο στις περιπτώσεις των άρθρων 9 και 13 (3) του Κανονισμού 659/1999, αλλά σε περίπτωση παράνομων αποφάσεων της ίδιας της Επιτροπής, η ανάκληση μπορεί να γίνεται πάντα, με την επιφύλαξη της τήρησης των προϋποθέσεων σχετικά με την τήρηση εύλογης προθεσμίας και του σεβασμού της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Ωστόσο, εν προκειμένω, δεν τίθεται κανένα ζήτημα παρανομίας των αποφάσεων του 2011, ώστε να μπορεί η Επιτροπή, για τον λόγο αυτόν, ενδεχομένως, να τις ανακαλέσει. Στη βάση αυτή, το ΓεΔΕΕ έκρινε ότι η απόφαση του 2015 παραβιάζει τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης που είχε δημιουργηθεί ως προς την εφαρμογή των αποφάσεων του 2011 για τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών και έκανε δεκτό τον σχετικό λόγο που είχαν προβάλει οι προσφεύγουσες.
Παρότι το ΓεΔΕΕ είχε ήδη διαπιστώσει λόγο ακύρωσης της προσβαλλόμενης απόφασης, εξέτασε, εντούτοις, ως εκ περισσού και τον λόγο ακυρώσεως που αφορούσε τη νομιμότητα της απόφασης ανάκτησης. Αφού επικαλέστηκε πάγια νομολογία, σχετικά με τις προϋποθέσεις εφαρμογής της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης σε περιπτώσεις ανάκτησης, το ΓεΔΕΕ επεσήμανε ότι, ακόμα κι αν υποτεθεί ότι θα μπορούσε να αναγνωριστεί η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των δικαιούχων στην προκειμένη περίπτωση, εντούτοις αυτή θα αφορούσε μόνο τις εκπτώσεις φόρων που πραγματοποιούνται για την απόκτηση συμμετοχών που συντελέστηκαν πριν από τις 21 Δεκεμβρίου 2007 (δηλαδή κατά τον χρόνο κίνησης της πρώτης επίσημης διαδικασίας έρευνας) και για ορισμένα είδη συναλλαγών έως τις 21 Μαΐου 2011 (δηλαδή τη δημοσίευση της απόφασης 2011/282/ΕΕ στην Επίσημη Εφημερίδα της ΕΕ). Πάντως, το ΓεΔΕΕ υπογράμμισε ότι οι απαντήσεις που είχε δώσει η Επιτροπή το 2006 σε ερωτήσεις ευρωβουλευτών ήταν αρκούντως ακριβείς, ώστε να θεμελιώσουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη, ως προς το ότι το καθεστώς TRLIS δεν ήταν επιλεκτικό και, επομένως, δεν συνιστούσε κρατική ενίσχυση. Στη βάση αυτή, το ΓεΔΕΕ συμπέρανε πως, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή είχε το δικαίωμα να εκδώσει την απόφαση του 2015, εντούτοις δεν μπορούσε να μην αναγνωρίσει, με την απόφαση αυτή, τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των δικαιούχων του καθεστώτος TRLIS, όσον αφορά τις έμμεσες συμμετοχές που αποκτήθηκαν πριν από τις 21 Δεκεμβρίου 2007, ή ακόμη και πριν από τις 21 Μαΐου 2011, υπό όρους ίδιους με αυτούς που ίσχυαν με τις αρχικές αποφάσεις. Τη δικαιολογημένη αυτή εμπιστοσύνη δεν είναι ικανή να κλονίσει ούτε η ερμηνεία των ισπανικών φορολογικών αρχών του 2012, ως προς το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος TRLIS, ούτε η τυχόν μη λήψη υπ’ όψιν από την Επιτροπή ότι το καθεστώς TRLIS κάλυπτε τις αποκτήσεις άμεσων και έμμεσων συμμετοχών, κατά τις δηλώσεις που έκανε το 2006. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορούσε να απαιτηθεί από τις προσφεύγουσες να επιδείξουν μεγαλύτερη επιμέλεια από την ίδια την Επιτροπή. Συνεπώς, η Επιτροπή είχε υποπέσει σε νομικό σφάλμα και όσον αφορά την άρνησή της να αναγνωρίσει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη στους δικαιούχους του καθεστώτος TRLIS, όσον αφορά τις αποκτήσεις έμμεσων συμμετοχών.
Για το σύνολο των παραπάνω λόγων, το ΓεΔΕΕ έκανε δεκτές τις προσφυγές και ακύρωσε την προσβαλλόμενη απόφαση.
https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=277861&pageIndex=0&doclang=el&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=284772
