Έκπτωση παρακράτησης επί των κερδών από τη φορολογική βάση – T-510/20 RENV

Η εταιρεία WestSpiel που ανήκει στο ομόσπονδο κρατίδιο Βόρεια Ρηνανίας-Βεστφαλίας της Γερμανίας είναι, βάσει νόμου, ο μοναδικός παραχωρησιούχος δημόσιων καζίνο εντός αυτού. Ο γερμανικός νόμος περί καζίνο θεσπίζει δύο διακριτά φορολογικά καθεστώτα. Ένα για τα έσοδα από τυχερά παίγνια που υπόκεινται σε ειδικό φόρο επί των καζίνο. Ένα άλλο για τα έσοδα από λοιπές δραστηριότητες των καζίνο, όπου εφαρμόζεται το κοινό φορολογικό καθεστώς της Γερμανίας. Ο ίδιος νόμος προβλέπει ότι το 75% του ετήσιου κέρδους που δηλώνουν οι φορείς εκμετάλλευσης δημόσιων καζίνο, ανεξαρτήτως εάν προέρχεται από τυχερά παίγνια ή όχι, αποδίδεται στο ομόσπονδο κρατίδιο της Βόρειας Ρηνανίας-Βεστφαλίας. Όταν το υπολειπόμενο 25% του εν λόγω ετήσιου κέρδους υπερβαίνει ορισμένα επίπεδα, επιβάλλεται μία πρόσθετη παρακράτηση επί των κερδών, η οποία μπορεί να εκπέσει από τη φορολογική βάση υπολογισμού του φόρου επιτηδεύματος και του φόρου εισοδήματος ή του εταιρικού φόρου, έως ορισμένου ποσού.

Μετά από καταγγελίες, η Επιτροπή με την απόφαση SA.44944/2019, έκρινε ότι η παραπάνω δυνατότητα έκπτωσης δεν απορρέει από ειδική φορολογική διάταξη, παρά πρόκειται για εφαρμογή των γενικών κανόνων του γερμανικού φορολογικού δικαίου. Ως εκ τούτου, δεν χορηγούσε επιλεκτικό φορολογικό πλεονέκτημα στα δημόσια καζίνο, και, άρα, δεν υπήρχε κρατική ενίσχυση. Οι καταγγέλλουσες άσκησαν προσφυγή ακυρώσεως κατά της απόφασης της Επιτροπής ενώπιον του ΓεΔΕΕ (T-510/20), η οποία απορρίφθηκε. Πλην όμως, το ΔΕΕ έκρινε ως πλημμελή την αξιολόγηση της Επιτροπής και του ΓεΔΕΕ, αναίρεσε την απόφαση και ανέπεμψε την υπόθεση για νέα κρίση (C-831/21 P).

Το ΓεΔΕΕ εξέτασε εκ νέου την ενδεχόμενη επιλεκτικότητα του καθεστώτος, βάσει του ελέγχου των τριών σταδίων επιλεκτικότητας σε φορολογικά μέτρα. Επί του συστήματος αναφοράς, η Επιτροπή είχε προσδιορίσει ότι το σύστημα αυτό αποτελούνταν από το τέλος επιτηδεύματος, τον φόρο εισοδήματος ή τον εταιρικό φόρο. Οι βάσεις επιβολής των φόρων αυτών καθορίζονταν βάσει της αρχής του «καθαρού εισοδήματος», υπό την έννοια ότι, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες περί φορολογίας εισοδήματος, οι «δαπάνες που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης» εκπίπτουν από τις εν λόγω βάσεις επιβολής. Η αρχή αυτή αποτυπώνει τις αρχές της φοροδοτικής ικανότητας και της νομιμότητας του φόρου, βάσει των οποίων οι λειτουργικές δαπάνες που είναι αναπόφευκτες για τη δραστηριότητα την οποία ασκούν οι φορολογούμενοι πρέπει να εκπίπτουν από τις βάσεις επιβολής. Στο πλαίσιο αυτό, ορθώς είχε αξιολογηθεί ότι η καταβολή μερισμάτων, στο μέτρο που αποτελούν μορφή διάθεσης κερδών, δεν μπορεί να συνιστά δαπάνη που προκύπτει από τη δραστηριότητα της επιχείρησης, δυνάμενη να μειώσει το φορολογητέο εισόδημα μιας εταιρείας για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εταιρειών. Παράλληλα, το γερμανικό δίκαιο προέβλεπε ορισμένες εξαιρέσεις από τις εκπτώσεις του φόρου. Ο βασικός κανόνας ήταν ότι οι δαπάνες που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης δύνανται, κατ’ αρχήν, να εκπέσουν. Η έκπτωση δαπάνης αποκλείεται μόνον όταν υφίσταται ρητή παρέκκλιση από την αρχή του καθαρού εισοδήματος. Συνεπώς, καμία διάταξη δεν απέκλειε τη δυνατότητα έκπτωσης ενός ειδικού φόρου επί των κερδών.

Ενόψει των ανωτέρω, το ΓεΔΕΕ έκρινε ότι οι προσφεύγουσες δεν είχαν αποδείξει ότι η Επιτροπή όφειλε να καθορίσει ότι το σύστημα αναφοράς συνίσταται στην αδυναμία έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών ως παρέκκλισης από την αρχή του καθαρού εισοδήματος. Ούτε προέκυπτε ότι η Επιτροπή είχε αγνοήσει την ύπαρξη εξαιρέσεων ή περιορισμών της δυνατότητας έκπτωσης των δαπανών που προκύπτουν από τη δραστηριότητα της επιχείρησης. Εν προκειμένω, το επίμαχο φορολογικό μέτρο δεν μπορούσε να διαχωριστεί από το συνολικό φορολογικό σύστημα της Γερμανίας, και, επομένως, έπρεπε να γίνει παραπομπή στο σύστημα αυτό. Δηλαδή, εφαρμοστέα ήταν κανονικά η αρχή του καθαρού εισοδήματος και όχι μόνον οι εξαιρέσεις από την εν λόγω αρχή, όπως είχαν υποστηρίξει οι προσφεύγουσες. Συνεπώς, οι προσφεύγουσες δεν είχαν αποδείξει ότι η Επιτροπή αντιμετώπισε σοβαρές δυσχέρειες κατά τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς.

Εν συνεχεία, εξετάστηκε η ύπαρξη παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς. Το ΓεΔΕΕ παρατήρησε, αρχικά, ότι το ζήτημα εάν η παρακράτηση επί των κερδών συνιστά ειδικό φόρο και, ως εκ τούτου, εάν εκπίπτει ως δαπάνη που προκύπτει από τη δραστηριότητα της επιχείρησης (θέση της Επιτροπής) ή εάν συνιστά μεταφορά ή διανομή κερδών (θέση των προσφευγουσών), εμπίπτει στην ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων που αποτελούν το πλαίσιο αναφοράς. Το ΓεΔΕΕ επεσήμανε ότι η Επιτροπή είχε προβεί στην ίδια ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του γερμανικού δικαίου με εκείνην που προβαίνουν οι γερμανικές αρχές, ενώ οι προσφεύγουσες δεν είχαν αποδείξει ότι η εν λόγω ερμηνεία παραβιάζει το γράμμα των σχετικών διατάξεων. Επομένως, δεν συντρέχει λόγος αμφισβήτησης της εν λόγω ερμηνείας.

Κατόπιν τούτων, το ΓεΔΕΕ εξέτασε εάν οι επιχειρηματίες που απαλλάσσονται του φόρου ευρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τους λοιπούς επιχειρηματίες. Αναλύοντας τις σχετικές διατάξεις του γερμανικού δικαίου, το ΓεΔΕΕ συμφώνησε με την Επιτροπή ότι η επίμαχη παρακράτηση συνιστούσε δαπάνη η οποία προέκυπτε από τις δραστηριότητές τους και μπορούσε, επομένως, να εκπέσει για τον σκοπό του καθορισμού των βάσεων επιβολής του τέλους επιτηδεύματος, καθώς και του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών. Η παρακράτηση επί των κερδών μπορούσε να συγκριθεί με έκτακτες καταβολές στις οποίες οι επιχειρήσεις υποχρεούνται να προβούν λόγω συμπεριφοράς αντίθετης προς τους κανόνες του ανταγωνισμού, για τον λόγο ότι οι καταβολές αυτές υπολογίζονται λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των κερδών που αντλήθηκαν εξαιτίας της αντίθεσης προς τους κανόνες του ανταγωνισμού. Συνεπώς, η δυνατότητα έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών συνιστούσε εφαρμογή των γενικών φορολογικών κανόνων του κανονικού φορολογικού καθεστώτος που αποτελούσε το πλαίσιο αναφοράς.

Περαιτέρω, το ΓεΔΕΕ συμφώνησε με την Επιτροπή ότι η παρακράτηση επί των κερδών δεν αποτελούσε μέρισμα ούτε ήταν συγκρίσιμη με τα μερίσματα. Ειδικότερα, η επίμαχη παρακράτηση συνεπάγεται χρηματική καταβολή στο ομόσπονδο κράτος της Βόρειας Ρηνανίας Βεστφαλίας, η οποία καθορίζεται μονομερώς από δημόσια αρχή με την έκδοση νόμου και εισπράττεται αυτομάτως και υποχρεωτικώς. Επιπλέον, παρά την ορολογική ασάφεια που αφορά υποτιθέμενους φιλανθρωπικούς σκοπούς της εν λόγω παρακράτησης, αυτή διατίθεται υπέρ του γενικού προϋπολογισμού του ομόσπονδου κράτους για κοινωφελείς σκοπούς. Δεν αποτελεί αντιστάθμισμα για συγκεκριμένη παροχή. Επομένως, συνιστά «φόρο», ο οποίος δεν μπορεί να θεωρηθεί συγκρίσιμος με μέρισμα.

Το ΓεΔΕΕ πρόσθεσε ότι η ενδεχόμενη επανεπένδυση των εισπραχθέντων ποσών δεν αναιρεί το συμπέρασμα περί ύπαρξης «φόρου». Συγκεκριμένα, ακόμη και αν υποτεθεί ότι τα κεφάλαια που εισπράχθηκαν ως παρακράτηση επί των κερδών επενδύθηκαν εκ νέου στη Westspiel, αυτό συνιστά πραγματικό περιστατικό το οποίο δεν είναι ικανό να θέσει υπό αμφισβήτηση τον νομικό χαρακτηρισμό της εν λόγω παρακράτησης ως φόρου, δεδομένου ότι πρόκειται για κεφάλαια που εντάσσονται στον προϋπολογισμό του ομόσπονδου κρατιδίου της Βόρειας Ρηνανίας Βεστφαλίας. Το γεγονός ότι το εν λόγω ομόσπονδο κρατίδιο είναι έμμεσος μοναδικός μέτοχος της Westspiel και, ως εκ τούτου, επωφελείται της παρακράτησης επί των κερδών για μη διοικητικούς σκοπούς δεν αναιρεί το συμπέρασμα ότι η εν λόγω παρακράτηση δεν συνιστά μέρισμα ή μεταφορά κερδών. Τούτο, διότι δεν προκύπτει από συμβατική σχέση την οποία ελεύθερα συνάπτουν τα δημόσια καζίνο, αλλά από ειδικό φόρο που επιβάλλεται μονομερώς από το ομόσπονδο κρατίδιο της Βόρειας Ρηνανίας-Βεστφαλίας κατά την άσκηση των προνομίων του δημόσιας εξουσίας.

Στη βάση αυτή, το ΓεΔΕΕ έκρινε ότι η Επιτροπή μπορούσε βασίμως να θεωρήσει ότι η δυνατότητα έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών συνιστούσε εφαρμογή των γενικών φορολογικών κανόνων του κανονικού φορολογικού καθεστώτος που αποτελούσε το σύστημα αναφοράς. Έτσι, η δυνατότητα έκπτωσης της παρακράτησης επί των κερδών δεν συνιστούσε παρέκκλιση από τους γενικούς φορολογικούς κανόνες του κανονικού φορολογικού καθεστώτος που αποτελούσε το πλαίσιο αναφοράς, οπότε το επίδικο μέτρο δεν συνεπαγόταν τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος.

Τέλος, το ΓεΔΕΕ επεσήμανε πως, ακόμη κι αν υποτεθεί βάσιμη μία προσβαλλόμενη παράβαση του συνταγματικού δικαίου της Γερμανίας, αυτό ουδόλως επηρεάζει τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς ή την ύπαρξη παρέκκλισης για τους σκοπούς της εκτίμησης του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίδικου μέτρου.

Στη βάση αυτήν, το ΓεΔΕΕ απέρριψε τις προσφυγές.