Επιτροπή/Λουξεμβούργο & Amazon – Κατά την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού φορολογικού πλεονεκτήματος και προκειμένου να καθοριστεί η φορολογική επιβάρυνση που πρέπει κανονικά να φέρει μια επιχείρηση, δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη παράμετροι και κανόνες που βρίσκονται εκτός του επίμαχου εθνικού φορολογικού συστήματος, όπως οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, παρά μόνον αν το εν λόγω σύστημα παραπέμπει ρητώς στις εν λόγω παραμέτρους και στους εν λόγω κανόνες
Soft law και καθορισμός του συστήματος αναφοράς – C-457/21 P
Από το 2006, ο όμιλος Amazon ασκούσε τις εμπορικές του δραστηριότητες στην Ευρώπη μέσω δύο εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο, της Amazon Europe Holding Technologies SCS (LuxSCS) και της θυγατρικής της, Amazon EU Sàrl (LuxOpCo). Μεταξύ 2006 και 2014, η LuxSCS είχε το δικαίωμα εκμετάλλευσης ορισμένων δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας που αφορούσαν τεχνολογικά προϊόντα, δεδομένα πελατών και εμπορικά σήματα. Έτσι, η LuxSCS συνήψε, μεταξύ άλλων, συμφωνία άδειας χρήσης με την LuxOpCo, βάσει της οποίας η LuxOpCo δεσμεύτηκε να πληρώνει δικαιώματα χρήσης στην LuxSCS.
Το 2003, οι φορολογικές αρχές του Λουξεμβούργου εξέδωσαν φορολογική απόφαση τύπου tax ruling, όσον αφορά τον καθορισμό του ετήσιου φορολογητέου εισοδήματος της LuxOpCo. Ο όμιλος Amazon είχε προτείνει να υπολογίζεται το ποσό για δικαιώματα, που θα καταβάλλει η LuxOpCo στη LuxSCS, σύμφωνα με τη μέθοδο του «καθαρού περιθωρίου», χρησιμοποιώντας τη LuxOpCo ως το «ελεγχόμενο μέρος», για την εφαρμογή της οποίας ελέγχεται και η τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων (arm’s length principle/αρχή πλήρους ανταγωνισμού). Με το επίμαχο tax ruling οι φορολογικές αρχές του Λουξεμβούργου α) επιβεβαίωσαν ότι η LuxSCS δεν υπόκειται στον φόρο εισοδήματος εταιρειών του Λουξεμβούργου και β) ενέκριναν τη μέθοδο υπολογισμού των ετήσιων δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας που θα κατέβαλλε η LuxOpCo στη LuxSCS.
Το 2017, μετά από επίσημη διαδικασία έρευνας, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι, όσον αφορά την εγκριθείσα μέθοδο υπολογισμού, η LuxOpCo είχε λάβει παράνομη και μη συμβατή κρατική ενίσχυση, η οποία συνίστατο στη φορολογική της ελάφρυνση, και διέταξε την ανάκτησή της. Κατά την Επιτροπή, το tax ruling ήταν εσφαλμένο τόσο ως προς την εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων όσο και ως προς την αποδοχή της μεθόδου υπολογισμού των ετήσιων δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας.
Το Λουξεμβούργο και ο όμιλος Amazon άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως κατά της απόφασης της Επιτροπής (Τ-816/17 & Τ-318/18), οι οποίες έγιναν δεκτές από το ΓεΔΕΕ, με κεντρικό επιχείρημα ότι η διαπίστωση εκ μέρους της Επιτροπής μεθοδολογικών σφαλμάτων, κατά την εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων σε ενδοομιλικές συναλλαγές, δεν συνεπάγεται αυτομάτως την ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, αλλά η Επιτροπή οφείλει να αποδεικνύει, βάσει συγκεκριμένων οικονομικών στοιχείων, ότι τα σφάλματα αυτά οδήγησαν πράγματι σε ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Η Επιτροπή άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της απόφασης (C-457/21 P).
To ΔΕΕ, υπενθυμίζοντας την πάγια νομολογία του για την φορολογική αυτονομία των κρατών μελών και της ύπαρξης πλεονεκτήματος, επεσήμανε ότι ο καθορισμός του οικείου συστήματος αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, καθώς η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη «κανονική» φορολόγηση. Στην προκειμένη περίπτωση, τόσο η Επιτροπή όσο και το ΓεΔΕΕ είχαν αξιολογήσει, για τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς, και την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, η οποία περιλαμβάνεται στις Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ. Το ΔΕΕ παρατήρησε ότι η εν λόγω αρχή μπορεί να εφαρμοστεί, μόνον εφόσον αναγνωρίζεται από το οικείο εθνικό δίκαιο και σύμφωνα με τον τρόπο που αυτό καθορίζει, με δεδομένο ότι οι Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ δεν είναι δεσμευτικές για τις χώρες μέλη του. Έτσι, μόνον οι σχετικές διατάξεις του εθνικού δικαίου λαμβάνονται υπόψη, προκειμένου να αναλυθεί κατά πόσον συγκεκριμένες συναλλαγές πρέπει να εξετάζονται υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και, ενδεχομένως, κατά πόσον οι τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης αποκλίνουν ή όχι από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στη βάση αυτή, το ΔΕΕ συμπέρανε ότι, κατά την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού φορολογικού πλεονεκτήματος και προκειμένου να καθοριστεί η φορολογική επιβάρυνση που πρέπει κανονικά να φέρει μια επιχείρηση, δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη παράμετροι και κανόνες που βρίσκονται εκτός του επίμαχου εθνικού φορολογικού συστήματος, όπως οι Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ, παρά μόνον αν το εν λόγω σύστημα παραπέμπει ρητώς στις εν λόγω παραμέτρους και κανόνες.
Εφαρμόζοντας τις εν λόγω αρχές στην ένδικη υπόθεση, το ΔΕΕ καταλόγισε στο ΓεΔΕΕ πλάνη περί το δίκαιο, λόγω δύο σημαντικών του παραλείψεων: α) της παράλειψης να διευκρινίσει ότι η Επιτροπή, προκειμένου να εφαρμόζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, οφείλει προηγουμένως να βεβαιώνεται ότι η αρχή αυτή είναι ενσωματωμένη στο οικείο εθνικό φορολογικό δίκαιο και ότι το δίκαιο αυτό περιέχει ρητή παραπομπή στη συγκεκριμένη αρχή αυτή καθεαυτήν και β) της παράλειψης να αναφέρει ότι οι Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ δεν είναι δεσμευτικές ούτε για τις χώρες μέλη του ΟΟΣΑ, με αποτέλεσμα να έχουν πρακτική σημασία, μόνον εφόσον το φορολογικό δίκαιο του οικείου κράτους μέλους παραπέμπει ρητώς σε αυτές, παρά θεώρησε ως δεδομένο ότι τυγχάνουν εφαρμοστέες. Στη βάση αυτή, έκρινε εσφαλμένο τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στον οποίον είχε προβεί το ΓεΔΕΕ, προκειμένου να εξετάσει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, διότι είχε ληφθεί υπ’ όψιν ως εφαρμοστέα η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, χωρίς να αξιολογηθεί η ενσωμάτωσή της στο λουξεμβουργιανό δίκαιο.
Εξετάζοντας, εν συνεχεία, την ορθότητα του διατακτικού της απόφασης, το ΔΕΕ παρατήρησε αρχικά ότι, κατά το παρόν στάδιο ενσωμάτωσης του ενωσιακού δικαίου, δεν υφίσταται αυτοτελής αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που να εφαρμόζεται ανεξαρτήτως της ενσωμάτωσής της στο εθνικό δίκαιο. Εν προκειμένω, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού είχε ενσωματωθεί στο λουξεμβουργιανό δίκαιο το 2017, δηλαδή σε χρόνο μεταγενέστερο του επίμαχου tax ruling, με αποτέλεσμα η Επιτροπή να μην μπορεί να την εφαρμόσει αναδρομικά. Η Επιτροπή, εφαρμόζοντας τις Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, χωρίς να έχει αποδείξει ότι αυτές είχαν ενσωματωθεί ρητώς, εν όλω ή εν μέρει, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, είχε παραβεί την απαγόρευση να συνεκτιμώνται, κατά την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού φορολογικού πλεονεκτήματος, παράμετροι και κανόνες που βρίσκονται εκτός του επίμαχου εθνικού φορολογικού συστήματος. Ένα τέτοιο σφάλμα καθιστά πλημμελές το σύνολο της συλλογιστικής της Επιτροπής, όσον αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Για τους λόγους αυτούς, το ΔΕΕ απέρριψε την αίτηση αναιρέσεως που είχε προβάλει η Επιτροπή.