Στην περίπτωση των φορολογικών μέτρων, η Επιτροπή μπορεί να εξετάζει ταυτόχρονα και από κοινού εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας κατ’ άρθρο 107 παρ. 1 ΣΛΕΕ, στο μέτρο που, για να πληρούνται οι δύο αυτές προϋποθέσεις, πρέπει να αποδειχθεί ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο οδηγεί σε μείωση του ποσού του φόρου που κανονικά θα έπρεπε να καταβάλει ο αποδέκτης του στο πλαίσιο του συνήθους φορολογικού καθεστώτος, όπως αυτό εφαρμόζεται σε άλλους φορολογούμενους που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση
Μη συμβατές οι φοροαπαλλαγές υπέρ του ομίλου Engie – ΓεΔΕΕ Τ-516/18 & Τ-525/18
Ο όμιλος Engie (πρώην όμιλος GDF Suez) αποτελείται από την Engie SA, εταιρία που είναι εγκατεστημένη στη Γαλλία και δραστηριοποιείται στον τομέα της ενέργειας, της οποίας θυγατρική εταιρία είναι η Compagnie Européenne de Financement (C.E.F) με έδρα στο Λουξεμβούργο. Η εταιρία αυτή αποτελεί τον μοναδικό μέτοχο δύο άλλων εταιριών: α) της Engie Treasury Management S.à.r.l., η οποία ασκεί δραστηριότητες ταμειακής διαχείρισης και χρηματοδότησης για την Engie από το Λουξεμβούργο και β) της LNG Holding με έδρα στο Λουξεμβούργο, σκοπός της οποίας είναι η απόκτηση και διαχείριση συμμετοχών σε λουξεμβουργιανές και αλλοδαπές εταιρίες. Η τελευταία αποτελεί τον μοναδικό μέτοχο της εταιρίας εμπορίας υγροποιημένου φυσικού αερίου (ΥΦΑ) Engie LNG Supply που εδρεύει, επίσης, στο Λουξεμβούργο.
Το 2008 και το 2010, ο όμιλος Engie εφάρμοσε, κατόπιν έκδοσης φορολογικών αποφάσεων τύπου «tax ruling» από τις φορολογικές αρχές του Λουξεμβούργου, δύο πολύπλοκα προγράμματα χρηματοδότησης για την Engie LNG Supply (με εταιρία χαρτοφυλακίου την Engie LNG Holding) και την Engie Treasury Management (με εταιρία χαρτοφυλακίου τη C.E.F).
Βάσει αυτών των προγραμμάτων, οι συναλλαγές πραγματοποιούνταν σε τρία διαδοχικά στάδια ως εξής: κατά το πρώτο στάδιο, η εταιρία χαρτοφυλακίου μεταβίβαζε μετοχές στη θυγατρική της. Στη συνέχεια, προκειμένου να χρηματοδοτηθούν οι μεταβιβαζόμενες μετοχές, η εν λόγω θυγατρική λάμβανε άτοκο μετατρέψιμο δάνειο με διαμεσολαβητή, αποκαλούμενο «ZORA», το οποίο αποπλήρωνε κατά τη μετατροπή του με την έκδοση μετοχών. Το ποσό αυτών των μετοχών ισοδυναμούσε με το ονομαστικό ποσό του δανείου πλέον μιας προσαύξησης. Κατά το τελευταίο στάδιο, ο διαμεσολαβητής χρηματοδοτούσε το δάνειο της θυγατρικής, συνάπτοντας μια προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση πώλησης με την εταιρία χαρτοφυλακίου που είναι ο μοναδικός μέτοχος τόσο της θυγατρικής εταιρίας όσο και του διαμεσολαβητή. Σύμφωνα με αυτή τη σύμβαση πώλησης η εταιρία χαρτοφυλακίου κατέβαλλε στον διαμεσολαβητή ποσό ίσο με το ονομαστικό ποσό του δανείου ως αντάλλαγμα για την απόκτηση των δικαιωμάτων επί των μετοχών που εξέδιδε η θυγατρική κατά τη μετατροπή του ZORA. Ως εκ τούτου, εάν η θυγατρική είχε κέρδη κατά τη διάρκεια ισχύος του ZORA, η εταιρία χαρτοφυλακίου αποκτούσε δικαίωμα σε όλες τις μετοχές που είχαν εκδοθεί και που περιλάμβαναν την αξία τυχόν κερδών που πραγματοποιούνταν, καθώς και το ονομαστικό ποσό του δανείου.
Σύμφωνα με τις επίδικες φορολογικές αποφάσεις, η θυγατρική εταιρία μπορούσε να αφαιρεί κάθε έτος προβλέψεις για τις επαυξήσεις επί του ZORA που επρόκειτο να καταβληθούν κατά τη μετατροπή. Ως εκ τούτου, η θυγατρική εταιρία φορολογούνταν μόνο για το περιορισμένο περιθώριο που είχε συμφωνηθεί με τις φορολογικές αρχές, ενώ, όταν η εταιρία χαρτοφυλακίου εισέπραττε τις επαυξήσεις επί του ZORA, το σχετικό κέρδος ήταν αφορολόγητο. Αντίστοιχα και ο διαμεσολαβητής δεν κατέβαλε φόρο για τα κέρδη του από τη μετατροπή του ZORA (επαυξήσεις επί του ZORA), καθώς αυτά αντισταθμίζονταν από ζημία ίδιου ποσού που προέκυπτε από την προθεσμιακή σύμβαση. Το τελικό αποτέλεσμα ήταν ότι οι επαυξήσεις επί του ZORA εξέπιπταν σε επίπεδο θυγατρικής εταιρίας και το ίδιο ποσό δεν φορολογούνταν ούτε σε επίπεδο εταιρίας χαρτοφυλακίου. Συνεπώς, οι επαυξήσεις επί του ZORA, οι οποίες αντιπροσώπευαν σχεδόν το σύνολο των κερδών που πραγματοποιούσε η θυγατρική εταιρία κατά τη διάρκεια ισχύος του ZORA, δεν φορολογούνταν καθόλου στο Λουξεμβούργο.
Η Επιτροπή κίνησε επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με τα παραπάνω προγράμματα χρηματοδότησης, στο τέλος της οποίας διαπίστωσε ότι η φορολογική μεταχείριση από το Λουξεμβούργο συνεπάγεται τη φοροαπαλλαγή του ομίλου Engie και συνιστά παράνομη και μη συμβατή κρατική ενίσχυση, η οποία πρέπει να ανακτηθεί (SA.44888/2018).
Συγκεκριμένα, η Επιτροπή έκρινε ότι οι εταιρίες χρηματοφυλακίου μειώνουν σημαντικά τα φορολογητέα κέρδη τους στο Λουξεμβούργο, αφαιρώντας από αυτά ως έξοδα τις πληρωμές τόκων δανείου, ενώ από τη φορολογία εξαιρούνται, επίσης, και τα έσοδα από επενδύσεις σε μετοχές. Συνεπώς, οι φορολογικές αποφάσεις («tax rulings») που εκδόθηκαν από το Λουξεμβούργο αντιμετωπίζουν την ίδια συναλλαγή τόσο ως χρέος όσο και ως ίδια κεφάλαια που απαλλάσσονται από τη φορολογία, με αποτέλεσμα αυτή να μην φορολογείται σε κανένα επίπεδο. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή αποφάνθηκε ότι χορηγήθηκε επιλεκτικό οικονομικό πλεονέκτημα στον όμιλο Engie, το οποίο συνίστατο στην πληρωμή μικρότερου φόρου από αυτόν που καλούνται να καταβάλουν άλλες εταιρίες που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υπόκεινται στους συνήθεις εθνικούς φορολογικούς κανόνες.
Το Λουξεμβούργο και οι εταιρίες του ομίλου Engie άσκησαν προσφυγές ακύρωσης κατά της απόφασης της Επιτροπής ενώπιον του ΓεΔΕΕ, καθώς θεώρησαν ότι η Επιτροπή δεν εξέτασε επαρκώς τις προϋποθέσεις του άρθρου 107 παρ. 1 ΣΛΕΕ, ώστε λανθασμένα κατέληξε στην ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, καθώς και ότι έπρεπε να καθορίσει ευρύτερο πλαίσιο αναφοράς και να περιλαμβάνει την Οδηγία 2011/96 για αποφυγή διπλής φορολόγησης στις διασυνοριακές συναλλαγές μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών.
Το ΓεΔΕΕ επισήμανε ότι όσον αφορά φορολογικά μέτρα, η εξέταση του πλεονεκτήματος συμπίπτει με την εξέταση της επιλεκτικότητας, στο μέτρο που, για να πληρούνται οι δύο αυτές προϋποθέσεις, πρέπει να αποδειχθεί ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο οδηγεί σε μείωση του ποσού του φόρου που κανονικά θα έπρεπε να καταβάλει ο αποδέκτης του στο πλαίσιο του συνήθους φορολογικού καθεστώτος, όπως αυτό εφαρμόζεται σε άλλους φορολογούμενους που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Εν προκειμένω, το ΓεΔΕΕ διαπίστωσε ότι η Επιτροπή στο πλαίσιο αυτό ορθώς και επαρκώς απέδειξε ότι, απουσία των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων, τα κέρδη των θυγατρικών εταιριών του ομίλου Engie που είχαν προκύψει στο Λουξεμβούργο θα είχαν φορολογηθεί κατά την εφαρμογή των συνήθων φορολογικών κανόνων του συγκεκριμένου κράτους μέλους, και, επομένως, πληρούνταν πράγματι οι δύο αυτές προϋποθέσεις.
Αναφορικά με τον προσδιορισμό της παρέκκλισης από το καθορισμένο πλαίσιο αναφοράς, το ΓεΔΕΕ έκρινε ότι, σε αντίθεση με μια φορμαλιστική προσέγγιση που συνεπάγεται την απομόνωση καθεμίας από τις πράξεις που αποτελούν το επίμαχο πρόγραμμα χρηματοδότησης, είναι σημαντικό, πέρα από τη νομική μορφή, να εξετασθεί και η οικονομική και δημοσιονομική πραγματικότητα του χρηματοδοτικού προγράμματος. Εν προκειμένω, το ΓεΔΕΕ διαπίστωσε ότι οι προσβαλλόμενες φορολογικές αποφάσεις εγκρίνουν διάφορες πράξεις που συνιστούν ένα σύστημα για την εφαρμογή της μεταβίβασης επιχειρηματικής δραστηριότητας και της χρηματοδότησής της μεταξύ τριών εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο. Οι συναλλαγές αυτές σχεδιάστηκαν για να εφαρμοστούν σε τρία διαδοχικά, αλλά αλληλεξαρτώμενα στάδια. Ως εκ τούτου, το ΓεΔΕΕ έκρινε ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε νομικό σφάλμα, εξετάζοντας το συνδυασμένο αποτέλεσμα της μείωσης του φορολογητέου εισοδήματος σε όλα τα επίπεδα, δηλαδή στο επίπεδο της εταιρίας χαρτοφυλακίου, στο επίπεδο της θυγατρικής και στο επίπεδο της μητρικής εταιρείας, προκειμένου να διαπιστώσει την παρέκκλιση των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων του Λουξεμβούργου από το πλαίσιο αναφοράς.
Συνεπώς, το ΓεΔΕΕ επικύρωσε την κρίση της Επιτροπής ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις παρεκκλίνουν από το στενό πλαίσιο αναφοράς, αφού, σύμφωνα με αυτές, ο όμιλος Engie επωφελήθηκε, στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, από απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος που αντιστοιχεί, από οικονομική άποψη, στα διανεμόμενα κέρδη που δεν φορολογούνταν στο επίπεδο των θυγατρικών τους. Αυτό συνέβη, για παράδειγμα, στην περίπτωση του ZORA που εκδόθηκε για την LNG Supply, όπου η LNG Holding απαλλάχθηκε από την καταβολή φόρου για τα έσοδα από την απόκτηση των μετοχών που αντιστοιχούσαν, από οικονομική άποψη, στα έξοδα της εταιρίας LNG Supply που, επίσης, αφαιρέθηκαν από το φορολογητέο εισόδημά της.
Όσον αφορά τον περιορισμό του πλαισίου αναφοράς στις διατάξεις που εφαρμόζονται σε αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις, το ΓεΔΕΕ επισήμανε ότι η υπό κρίση περίπτωση αποτελεί μία τέτοια κατάσταση, δεδομένου ότι οι εταιρίες χαρτοφυλακίου, οι θυγατρικές και οι ενδιάμεσες εταιρίες είναι εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο και εμπίπτουν στην αρμοδιότητα της ίδιας φορολογικής αρχής. Επομένως, οι κίνδυνοι διπλής φορολογίας που είναι εγγενείς στην εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών συστημάτων και η εμπλοκή διαφορετικών φορολογικών αρχών, που ενδέχεται να υπάρχουν στην περίπτωση διασυνοριακών συναλλαγών, δεν μπορούν να προκύψουν σε μια καθαρά εσωτερική κατάσταση, όπως αυτή στην παρούσα υπόθεση. Εξάλλου, όπως επισήμανε το ΓεΔΕΕ, σκοπός της Οδηγίας 11/96 είναι να διασφαλισθεί ότι οι διασυνοριακές καταστάσεις δεν αντιμετωπίζονται λιγότερο ευνοϊκά από τις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις και όχι το αντίστροφο.
Κατόπιν των ανωτέρω, το ΓεΔΕΕ επικύρωσε την απόφαση της Επιτροπής στο σύνολό της και καταδίκασε τις προσφεύγουσες στα δικαστικά έξοδα.